Учет и аудит в некоммерческих организациях

Таблица 6

Среднегодовая численность  граждан, занятых в экономике третьего сектора России по формам собственности

На втором этапе было проведено обобщение методик по составлению учетной политики и предложена авторская методика; выявлены имеющиеся методологические несоответствия в учетном процессе, и для их разрешения разработана концепция трехуровневых стандартов учета для НКО; на  основе концепции предложена методология бухгалтерского учета; разработана модель перехода НКО на международные стандарты и проведен сравнительный анализ моделей раздельного учета затрат с целью выявления наиболее оптимальной модели.

 В числе методологических проблем, обусловленных спецификой деятельности НКО, первой является нормативное противоречие в области формирования учетной политики НКО. Известно, что учётная политика любой организации, в том числе и НКО, формируется путём индивидуального выбора способов ведения бухгалтерского учёта, исходя из требований законодательства и нормативных актов. Однако проблема заключается в том, что специальные нормативные акты для НКО отсутствуют, а «подогнать» имеющиеся Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) под специфику их деятельности не всегда возможно.

Отсутствие единой методики формирования учетной политики НКО предопределяет полный и тщательный анализ существующих в российской теории и практике подходов к ее составлению и разработке. В процессе исследования было установлено, что по данному вопросу наиболее четко выделяются пять позиций (Баханьковой Е.Р., Гамольского П.Ю., Семенихина В.В., Джаарбекова С.М., Началова А.В.). Учитывая различные способы составления учетной политики НКО, собственные многолетние исследования, автором данной диссертации разработана собственная методика составления учетной политики (табл. 7).

Следует акцентировать  внимание на тех элементах, которые  отличают ее от имеющихся методик. Во-первых, в качестве обязательного элемента предложена «организационная часть» учетной политики, в которой раскрываются не только общеизвестные моменты (изменение учетной политики, нормативная база), но и полная информация о действующей организации, включая ее организационно-правовую форму, структуру управления, источники финансирования, оценку ее деятельности. Во-вторых,  по-новому расставлены акценты в части, определяющей бухгалтерские стандарты НКО, в которой сделан упор на специфику их деятельности. В - третьих, предложена в качестве обязательной части учетной политики часть, отражающая меру соблюдения требований к учетной политике.

Как уже упоминалось, в области нормативного регулирования  бухгалтерского учета НКО имеются серьезные проблемы. ПБУ, имеющиеся в отечественном учете, отвечают требованиям  и обычаям делового оборота коммерческих организаций и неприемлемы для некоммерческих.

Таблица 7

Авторская методика составления учетной  политики НКО

Специальные нормативные акты по учету и аудиту для них отсутствуют в принципе. Отсутствие нормативной базы в области бухгалтерского учета для НКО приводит к неточностям, спорным ситуациям, противоречиям, некорректным методам решения возникающих вопросов. Таким образом,  происходит нарушение основополагающих принципов бухгалтерского учета как таковых. Проведенные исследования, результаты которого изложены во второй и последующих главах, лишь подтвердили необходимость создания «отраслевых» ПБУ для некоммерческих организаций.

В работе выдвигается  гипотеза о необходимости разработки концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета для НКО. Сущность этой концепции заключается в том, что на первом уровне учетных стандартов располагаются отечественные ПБУ, разработанные для коммерческих структур. На втором уровне находятся стандарты, разработанные непосредственно для НКО, с учетом специфики и особенностей их деятельности, а также с учетом требований отечественных и международных стандартов. Это так называемые «отраслевые» стандарты, которые будут дополнены и детализированы стандартами третьего уровня - стандартами для каждой формы и вида некоммерческой организации или для групп схожих организаций. В подтверждение этой гипотезы было проведено анкетирование 28 бухгалтерских служб  различных НКО, которые в большинстве своем высказались «за» создание «отраслевых» ПБУ для НКО (85,7%). В рамках диссертации были разработаны и предложены некоторые стандарты второго уровня из предложенной концепции, которые позволят решить методологические проблемы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Одной из главных методологических проблем в области учета НКО является учет различных доходов. На втором этапе исследования был проведен их анализ, который показал, что доминирующим видом доходов являются членские взносы, спонсорские пожертвования и другие безвозмездные поступления от отечественных организаций, колеблющиеся от 41,21 до 53,85%  в общей доле доходов НКО различных групп. Членские взносы, спонсорские пожертвования и другие безвозмездные поступления от физических лиц составляют от 0,98 до 18, 08% в общей доле доходов. Доля выручки от продажи товаров, работ услуг колеблется от 7,18 до 36,54% в зависимости от группы НКО. Прочие поступления составляют 7,44-40,75%  из общей доли доходов. Поступления из госбюджета и внебюджетных фондов занимают последнее место в структуре доходов: от 0,29 до 2,82%.

Многие специалисты  в области экономики НКО отмечали, что специфика бухгалтерского учета в этих организациях главным образом связана с учетом уставной непредпринимательской деятельности. Необходимо отметить, что часто возникают противоречия с налоговыми органами по поводу формирования облагаемого и необлагаемого дохода НКО при совмещении организацией уставной деятельности с предпринимательской. Наличие подобных противоречий обусловили необходимость разработки специализированного ПБУ, которое отражало бы все нюансы, как формирования, так и учета доходов НКО. Для решения обозначенной проблемы в рамках реализации концепции трехуровневых стандартов разработан документ второго уровня - ПБУ «Доходы и средства для осуществления уставной деятельности НКО», состоящее из пяти разделов: «Общие положения», «Доходы от предпринимательской деятельности», «Прочие поступления», «Признание доходов и средств для осуществления уставной деятельности», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности».

Еще один блок неурегулированных  вопросов возникает при учете  основных средств (ОС), поступающих в распоряжение НКО. Если формально следовать условиям ПБУ, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, основных средств быть не может. Бухгалтеры и аудиторы расценивают эту ситуацию как нормативную неурегулированность, в результате которой может быть два варианта учета одного и того же имущества — и как основных средств (на счете 01 «Основные средства»), и как материалов (на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Хозяйственный инвентарь»). Однако ни один, ни второй вариант не являются стопроцентно верными, т.к. имеют свои недостатки, подробно изложенные в тексте работы. Кроме того, следует обратить внимание, что на сегодняшний день НКО не обладают правом проводить переоценку ОС. По объектам ОС НКО производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислении. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. В настоящее время наблюдается своеобразная дискриминация НКО, которая заключается в запрете переоценки ОС, в возможности создавать добавочный капитал, отражать начисленные суммы амортизации на счетах затрат по осуществлению уставной деятельности.

Для решения обозначенных проблем в области учета ОС автором данного исследования разработан в рамках концепции трехуровневых стандартов учета проект ПБУ «Учет основных средств в НКО». В указанном проекте приведены единовременные условия, которым должны отвечать активы, чтобы быть признанными ОС в НКО, виды ОС для НКО, ведущих и не ведущих предпринимательской деятельности, а также виды оценки ОС с учетом специфики их поступлений в данные организации (безвозмездно, в качестве целевого финансирования), порядок начисления амортизации и т.д. В целом, данное ПБУ включает в себя шесть разделов «Общие положения», «Оценка основных средств», «Амортизация основных средств», «Восстановление основных средств», «Выбытие основных средств», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности».

Следующий блок неурегулированных вопросов связан с учетом материалов в НКО. Во-первых, материалы, используемые в НКО, существенно отличаются по своей сути от материалов, используемых в коммерческих организациях. Их могут приобретать или получать безвозмездно НКО для своей уставной деятельности (например, благотворительной, социальной): канцтовары, одежда, лекарства, продукты питания и т.д. Они делятся на непосредственно материалы и хозяйственный инвентарь, используемые для управленческих целей. Во-вторых, в настоящее время отсутствует отдельная нормативная база, определяющая порядок бухгалтерского учета материалов в  НКО. В-третьих, нет четкого указания, какой счет следует использовать для учета материалов в НКО с учетом вышеизложенного. Вполне естественно, что вышеозначенная нормативная неурегулированность в учете влияет и на процедуру аудита.