Учет и анализ финансовых результатов деятельности предприятий

 

● курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

 

● расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, — в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

 

● прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

 

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета по каждому виду доходов и расходов. При этом аналитический учет должен обеспечить получение финансового результата по каждой операции. Многообразные операции, связанные с операционными доходами и расходами, отражаются на счетах следующим образом. Типовые корреспонденции счетов приведены в источника автора[11]:

 

• прибыль (доходы), полученная от участия в совместной деятельности, —

 

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

 

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы";

 

• поступления (доходы) от продажи основных средств:

 

1) на сумму доходов от  продажи объекта —

 

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 91-1 "Прочие доходы";

 

2) на сумму начисления  НДС —

 

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

 

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС";

 

3) на сумму списания  амортизации по проданному объекту  — Д-т сч. 02 "Амортизация основных  средств"

 

К-т сч. 01 "Основные средства";

 

4) на сумму списания  остаточной стоимости объекта  — Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

 

К-т сч. 01 "Основные средства";

 

5) на сумму прибыли от  продажи объекта —

 

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих расходов и доходов"

 

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки";

 

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение и пользование активов организации, если эта операция не является предметом деятельности организации:

 

1) начислена арендная плата  —

 

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»;

 

2) начислен НДС —

 

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

 

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам";

 

3) перечислена арендатором  сумма арендной платы — Д-т  сч. 51 «Расчетные счета»

 

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

 

• расходы по кредитно-кассовому обслуживанию организации — Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

 

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

 

Внереализационные доходы и расходы, признанные прочими доходами и расходами, отражаются на счетах в зависимости от конкретного содержания хозяйственных операций:

 

• суммы положительной курсовой разницы по иностранной валюте в кассе, на валютных счетах, по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, по кредитам в иностранной валюте —

 

Д-т сч. 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" К-т сч. 91-1 "Прочие доходы";

 

Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, по рыночной стоимости с учетом износа — Д-т сч. 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" К-т сч. 91-1 "Прочие доходы";

 

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок трехлетней исковой давности, согласно статьи 196Гражданского кодекса РФ относятся к прочим доходам[12].

   § 2. Нормативное регулирование  формирования финансовых результатов 

 

Порядок определения доходов и их классификация регламентируются двумя важнейшими документами. С одной стороны – это Налоговый кодекс Российской Федерации, а с другой Положение «Доходы организации»[13]. Здесь следует оговориться, что доходы и расходы организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) не всегда совпадают, в связи с чем в бухгалтерском учете формируются так называемые «постоянные, временные» разницы. Не проведя методологичекие подходы с позиции этих номативных документов, следует, отметить, Налоговый кодекс относит к доходам в целях налогообложения прибыли следующие доходы[14]:

 

1) доходы от реализации  товаров (работ, услуг) и имущественных  прав (далее - доходы от реализации).

 

2) внереализационные доходы.

 

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

 

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

 

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового Кодекса с учетом положений настоящей главы.

 

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового Кодекса.

 

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

 

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 Налогового Кодекса.

 

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, доходами от реализации считаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового Кодекса.

 

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

 

1) от долевого участия  в других организациях, за исключением  дохода, направляемого на оплату  дополнительных акций (долей), размещаемых  среди акционеров (участников) организации;

 

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся  вследствие отклонения курса  продажи (покупки) иностранной валюты  от официального курса, установленного  Центральным банком Российской  Федерации на дату перехода  права собственности на иностранную  валюту (особенности определения  доходов банков от этих операций  устанавливаются статьей 290 Налогового  Кодекса);

 

3) в виде признанных  должником или подлежащих уплате  должником на основании решения  суда, вступившего в законную  силу, штрафов, пеней и (или) иных  санкций за нарушение договорных  обязательств, а также сумм возмещения  убытков или ущерба.

 

Полный перечень доходов приведены в статье 249 Налогового Кодекса РФ, однако необходимо учесть и особенности формирования доходных источников при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно.

 

В подобных случаях, оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

 

В качестве «прочих доходов» учитываются и курсовые разницы. Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

 

Особую группу составляют доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Они определены статьей 251 НК РФ.

 

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

 

1) в виде имущества, имущественных  прав, работ или услуг, которые  получены от других лиц в  порядке предварительной оплаты  товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы  по методу начисления;

 

2) в виде имущества, имущественных  прав, которые получены в форме  залога или задатка в качестве  обеспечения обязательств;

 

3) в виде имущества, имущественных  прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые  получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в  виде превышения цены размещения  акций (долей) над их номинальной  стоимостью (первоначальным размером). Полный перечень таких доходов  вполне обширен, и эти приведены  в пунктах 3-14 приведенной выше  статьи.

 

Рассматривая доходные источники, не принимаемые к доходам в целях налогообложения, необходимо остановиться на применении п.14 статьи 251 НК РФ о порядке учета средств целевого финансирования.

 

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. К основным таким источникам относятся следующие поступления, в виде:

 

● бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям;

 

● средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

 

● полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям и другие.

 

Расходы организации, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли, определены Положением[15]. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

 

расходы по обычным видам деятельности;

 

прочие расходы;

 

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

 

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

 

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

 

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

 

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

 

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

 

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

 

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

 

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.