Учет, анализ и контроль кредитных и заемных средств на предприятии

5  УЧЕТ, АНАЛИЗ И  КОНТРОЛЬ КРЕДИТНЫХ И ЗАЕМНЫХ  ОПЕРАЦИЙ

5.1 Порядок выдачи, документальное оформление и учет получения и погашения кредитов РУПП «Витебскхлебпром» Филиала Браславский хлебозавод 

Хозяйствующие субъекты используют в своей деятельности краткосрочные  и долгосрочные кредиты. Краткосрочные  кредиты выдаются на срок до одного года; долгосрочные – на срок более  одного года.  Предприятия могут  получать кредиты в банках на территории Республики Беларусь и за рубежом.

Уполномоченным органом  банка должны быть утверждены локальные  нормативные правовые акты, регулирующие выдачу кредитов субъектам экономики, в которых предусматриваются:

• обязательные условия и порядок предоставления денежных средств и их возврата;
• процедура принятия решения о предоставлении денежных средств;
• порядок определения правоспособности и оценки кредитоспособности заявителя, кредитополучателя, нового должника (при переводе долга по кредитному договору на третье лицо);
• перечень документов, предоставляемых заявителем, кредитополучателем, новым должником (при переводе долга по кредитному договору на третье лицо) для получения кредита до заключения кредитного договора и в течение срока его действия;
• порядок и случаи контроля за состоянием заложенного имущества;
• порядок и случаи контроля за целевым использованием кредита;
• порядок формирования и хранения кредитного досье;
• упрощенная процедура предоставления микрокредитов, если банк предоставляет микрокредиты.

Перед заключением кредитного договора(Приложение 50) банк обязан определить правоспособность и оценить кредитоспособность заявителя, после чего уполномоченным органом  банка или работником банка принимается  решение о предоставлении кредита, оформляемое в письменной форме (на бумажном носителе или в виде электронного документа) и подписываемое  уполномоченным работником банка.

Представленные заявителем, кредитополучателем документы для  получения кредита, кредитный договор, а также иные сведения систематизируются  банком в кредитном досье.

Запрещается выдача банком кредита заявителю, кредитополучателю, имеющему просроченную задолженность  по ранее выданным ему кредитам.

Предоставление кредита  осуществляется в соответствии с  условиями кредитного договора:

• в безналичном порядке либо путем перечисления банком денежных средств на счет кредитополучателя, либо путем перечисления банком денежных средств в оплату расчетных документов, представленных кредитополучателем, либо путем использования денежных средств в соответствии с указаниями кредитополучателя;
• путем выдачи наличных денежных средств кредитополучателю - физическому лицу или индивидуальному предпринимателю, за исключением индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с открытием текущих (расчетных) счетов.

Обязательство банка по предоставлению кредита возникает с момента  заключения кредитного договора либо с момента наступления обстоятельства, определенного кредитным договором, если он заключен с отлагательным  условием.

При кредитовании путем открытия кредитной линии обязательство  банка по предоставлению кредита  отражается в бухгалтерском учете  в сумме, не превышающей предельного  размера единовременной задолженности  кредитополучателя.

При залоге имущества залогодателем  может быть как сам кредитополучатель, так и другое юридическое или  физическое лицо, за исключением банка-кредитодателя.

Не допускается использование  в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору залога акций банка-кредитодателя.

Погашение (возврат) кредита, уплата процентов и платы за пользование  им производятся как в безналичной  форме, так и наличными денежными  средствами в соответствии с кредитным  договором и законодательством  Республики Беларусь.

При неисполнении кредитополучателем обязательств по погашению кредита, уплате процентов и платы за пользование им задолженность на следующий рабочий день после наступления срока ее погашения отражается в бухгалтерском учете на соответствующих счетах по учету просроченной задолженности.

При согласии банка-кредитодателя  кредитополучатель может заключить  договор о переводе долга по кредитному договору на третье лицо в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

При соблюдении требований, установленных законодательством  Республики Беларусь, кредитополучатель  может заключить с банком договор  об уступке своих требований к  лицу, по отношению к которому кредитополучатель  является кредитором.

Банк-кредитодатель обязан проверить правоспособность и оценить  кредитоспособность нового должника и  предусмотреть способ обеспечения  исполнения обязательств.

Исполнение обязательств по кредитному договору может быть возложено кредитополучателем в  соответствии с законодательством  Республики Беларусь на третье лицо. 

Если иное не установлено  законодательством Республики Беларусь, по соглашению между банком  и кредитополучателем обязательства  кредитополучателя по кредитному  договору могут быть прекращены  полностью или частично путем  предоставления банку взамен  их исполнения отступного, зачетом  встречного однородного требования  либо иными способами, предусмотренными  законодательством Республики Беларусь.

Банк вправе уступить требования к кредитополучателю другому  юридическому лицу, в том числе  банку, заключив с ним в соответствии с законодательством Республики Беларусь договор об уступке требований.

В случае неисполнения или  ненадлежащего исполнения кредитополучателем обязательств перед банком по кредитному договору погашение задолженности производится в порядке, установленном кредитным договором и законодательством Республики Беларусь.

Изменение условий кредитного договора, в том числе предоставление отсрочки (рассрочки) погашения задолженности  по кредитному договору, осуществляется на основании дополнительного соглашения к кредитному договору.

По решению уполномоченного  органа банка начисление процентов  за пользование кредитом может быть приостановлено или прекращено при  наличии судебного постановления  о принудительном взыскании долга  или в иных случаях, предусмотренных  законодательством.

Срок, в течение которого кредитополучатель - если это предусмотрено  кредитным договором, досрочно возвратить кредит в случае неисполнения им условия  кредитного договора о заключении к  нему дополнительного соглашения об увеличении размера процентов и  платы за пользование кредитом, должен составлять не менее трех месяцев  со дня предъявления банком-кредитодателем требования о досрочном возврате кредита.[1.444]

В распоряжении РУПП «Витебскхлебпром»  Филиала Браславский хлебозавод находятся 5 долгосрочных кредитов, 2 краткосрочных, одна бюджетная ссуда и один займ. Хотелось бы больше внимания уделить  рассмотрению долгосрочных кредитов, т.к. на данном предприятии они занимают наибольший удельный вес и их оформление и учет более глобален.

Обязательными документами  для получения кредита являются:

1. заявка на кредит (Приложение 51);

2. анкеты руководителей  (Приложение 52)

3.заверенная заявителем  копия документа, подтверждающего  назначение руководителя на должность (Приложение 53) ;

4. если кредитный договор  подписывает не уполномоченное  уставом, положением или иным  учредительным документом лицо  – действующая доверенность на  осуществление данных действий  от уполномоченного лица;

5. копии документов, подтверждающих  право заявителя на осуществление  соответствующих видов деятельности (в т.ч. копии лицензий на  право осуществления лицензируемых  видов деятельности) на момент  выдачи кредита(Приложение 54);

6. если кредитный договор  заключен с условием о целевом  использовании кредита - копии  договоров (контрактов) в подтверждение  кредитуемых сделок (документы, переданные  банку посредством факсимильной  связи, не принимаются); при выдаче  инвестиционных кредитов копии  договоров (контрактов) в подтверждение  кредитуемых сделок могут предоставляться  после заключения кредитного  договора до момента выдачи кредита; при кредитовании по возобновляемым кредитным линиям предоставляются договоры с основными крупными поставщиками. Кредитуемые договоры, контракты должны быть составлены и оформлены в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь. При овердрафтном кредитовании договоры в подтверждение кредитуемых сделок могут не предоставляться;

7. копия годовой бухгалтерской  отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках,  отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных  средств, приложения к бухгалтерскому  балансу, пояснительная записка)  и аудиторского заключения, подтверждающего  достоверность бухгалтерской отчетности  предприятия, если оно в соответствии  с законодательством Республики  Беларусь подлежит обязательному  аудиту;

8. копия бухгалтерского  баланса и отчета о прибылях  и убытках за три последние  квартальные даты и последнюю  месячную дату (при необходимости);

9. копия формы № 6-ф  «Отчет о состоянии расчетов»(Приложение 55); 

10. копия формы № 5-ф «Отчет  о финансовых результатах»(Приложение 56);

11. справка иного банка  или документ, заверенный заявителем, об остатках или о движении денежных потоков по текущим (расчетным) счетам заявителя в белорусских рублях и иностранных валютах, открытых не в филиале, в который поступило заявка о предоставлении кредита, не менее чем за 3 последних месяца(Приложение 57);

12. информация о предлагаемых  способах обеспечения исполнения  обязательств по кредитному договору; если в качестве обеспечения  исполнения обязательств по кредитному  договору предлагается залог  имущества, перечень представляемых  в банк документов и работа  с ними регламентируется отдельными  локальными нормативными правовыми  актами банка(Приложение 58);

13. при наличии задолженности  по операциям кредитного характера  в другом банке предоставляется  информация заявителя либо банка  по заключенным договорам на  совершение активных операций  кредитного характера и обеспечительным  обязательствам;

14. при выдаче кредита,  относящегося к разряду «крупных»  сделок заявителем представляются  документы в соответствии с  требованиями «Закона о хозяйственных  обществах». 

Заявитель, не являющийся  клиентом филиала дополнительно  представляет:

15. копии учредительных  документов заявителя, предусмотренных  законодательством для соответствующей  организационно-правовой формы юридического  лица и имеющих штамп, свидетельствующий  о проведении государственной  регистрации, а также копии  зарегистрированных изменений и  (или) дополнений к учредительным  документам;

16. копию документа о  государственной регистрации заявителя,  свидетельствованную нотариально(Приложение 59);

17. карточку с образцами  подписей и оттиска печати, свидетельствованную  нотариально(Приложение 60);

18. справку иного банка,  в котором открыт текущий расчетный счет в белорусских рублях и иностранных валютах, заверенную руководителем и главным бухгалтером банка либо уполномоченными ими лицами и печатью банка, или документ, заверенный заявителем, о наличии претензий к текущему счету;  

По усмотрению банка  заявитель - клиент банка может  представить документы, предусмотренные  в пунктах 15-17, удостоверенные  в филиале, клиентом которого  он является.

Краткосрочные кредиты учитываются  на пассивном счете 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам». На счете 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам" обобщается информация о состоянии  расчетов по полученным краткосрочным  кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и  размещения облигаций.

Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их погашения определяется правилами (инструкциями) Национального банка  Республики Беларусь.

К счету 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" на Браславском хлебозаводе открыты следующие субсчета:

• 66-1 "Расчеты по краткосрочным кредитам банка";
• 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам";
• 66-3 "Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств" и другие.

На субсчете 66-1 "Расчеты  по краткосрочным кредитам банка" учитывается движение краткосрочных  кредитов банка.

Суммы полученных краткосрочных  кредитов отражаются по кредиту субсчета 66-1 "Расчеты по краткосрочным  кредитам банка" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные  счета в банках", 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" и других.

На субсчете 66-2 "Расчеты  по краткосрочным займам" учитывается  движение краткосрочных займов, в  том числе привлеченных путем  выпуска и размещения облигаций. При этом, если облигации размещаются  по цене, превышающей их номинальную  стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетный счет" и другим в корреспонденции с кредитом субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным  займам" (по номинальной стоимости  облигаций) и счета 98 "Доходы будущих  периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной  стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается  равномерно в течение срока обращения  облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту соответствующих  субсчетов счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом  счетов:

• 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию);
• 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 41 "Товары" - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к бухгалтерскому учету;
• 91 "Прочие доходы и расходы" - проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также проценты по иным краткосрочным кредитам и займам.

Исчисленные суммы процентов  учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов по соответствующим субсчетам  дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" в корреспонденции  с кредитом счетов учета денежных средств. Не оплаченные в срок кредиты  и займы учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных  кредитов и займов ведется по видам  кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам.

На субсчете 66-3 "Расчеты  с кредитными организациями по операциям  учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств" на Брраславском хлебозаводе учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более двенадцати месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается на Браславском хлебозаводе по кредиту субсчета 66-3 "Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организацией).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения  кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя  по дебету субсчета 66-3 "Расчеты с  кредитными организациями по операциям  учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств" и кредиту соответствующих  счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем  денежных средств, полученных от банка  в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету субсчета 66-3 "Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает отражаться на счетах учета дебиторской задолженности.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями  в рамках группы взаимосвязанных  организаций, о деятельности которой  составляется сквозная бухгалтерская  отчетность, ведется на счете 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.

Реструктуризация кредиторской задолженности по краткосрочным  кредитам и займам в соответствии с законодательством отражается по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" в корреспонденции  с кредитом счета 75 "Расчеты с  учредителями" или счетов учета  расчетов.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и Дт счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по Дт счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций до начисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в Дт счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с Дт счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и  займов на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты  с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев. Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и Дт счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается  на основании извещения кредитной  организации об оплате путем отражения суммы векселя по Дт счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем  денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по Дт счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

При этом долгосрочные кредиты и  займы могут учитываться двумя способами:

- на счете 67 до истечения срока  их погашения;

- на счете 67 до тех пор,  пока до срока их погашения  останется 365 дней. После этого  срока сумма кредита переводится  на счет 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам"[7.297].

Выбранный порядок учета долгосрочных кредитов (займов) на Браславском хлебозаводе отражается в учетной политике.

5.2Анализ кредитных  и заемных операций

5.2.1. Особенности учета  займов и кредитов на РУПП  «Виитебскхлебпром» Филиале Браславский хлебозавод 
На рассматриваемом предприятии (Браславский хлебозавод), в связи с неустойчивым финансовым положением  часто возникает необходимость в кредитах. Иногда приходится брать кредиты для погашения процентов по ранее полученным кредитам. В такой ситуации Банк,  выдает кредиты на более жестких для предприятий условиях. Одним из таких условий может являться заключение “Договора уступки денежных потоков”. Таким образом, банк получает возможность автоматически перенаправлять  все денежные средства, поступающие на расчетный счет предприятия, на погашение кредита и процентов по нему. При этом документами, отражающими расчеты по кредитованию, являются мемориальные ордера и выписки о состоянии расчетного счета.   
 
При получении кредита в бухгалтерии, на основании полученной выписки с расчетного счета и распоряжения на предоставление кредита, была выполнена следующая проводка: 
 
Дт 51-Кт 66 - Сумма 300 000 000 рублей 
 
Погашение полученных кредитов осуществляется согласно условиям кредитного договора и может происходить в двух формах - полностью и частями. И в том и в другом случае погашение задолженности оформляется следующей бухгалтерской проводкой: 
 
Дт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
Кт  51 “Расчетный счет” 
 
      52 “Валютный счет” 
 
      55 “Специальные счета в банках” 
 
Так, например, при погашении части кредита, после получения из банка мемориального ордера и выписки с расчетного счета в бухгалтерии была сгенерирована следующая проводка: 
 
Дт 66 
 
Кт 51 
 
Сумма 11 200 000 рублей 
 
Условия погашения кредита оговариваются в кредитном договоре. В рассматриваемом случае в кредитном договоре предусматривается погашение кредита четырьмя равными долями, по одной доле в месяц. 
 
Дата получения кредита может определяться по-разному: в случае получения кредита в обслуживающем данное предприятие банке,  датой получение кредита является дата зачисления денежных средств на один из счетов предприятия, так как одновременно происходит и списание средств с корреспондентского  счета банка; в случае же получения кредита в филиале другого банка происходит временной разрыв между списанием денежных средств с корреспондентского счета банка и их зачислением на счет предприятия. В этом случае важно оговорить в контракте точную дату выдачи кредита, так как от  нее зависит начало отсчета срока его погашения. 
 
В кредитном договоре, заключенном между Браславский хлебозаводом  и банком датой получения кредита установлено считать дату подписания кредитного договора. 
 
Проценты за пользование кредитом подразделяются на обычные, уплачиваемые в пределах срока, на который выдан кредит, и повышенные, уплачиваемые предприятием за нарушение срока возвраты кредита.  
 
Для предприятия большое значение имеет целевое назначение кредитов, так как от него зависит, куда будут списаны проценты по данным кредитам. 
 
В зависимости от целевого назначения кредита и от своевременности его возврата, проценты по кредиту могут быть списаны на капитальные вложения, издержки производства, финансовые результаты, на счета чистой прибыли предприятия и нераспределенной прибыли предприятия. Если кредит предоставлен банком без указания цели финансирования (что встречается крайне редко), то проценты по такому кредиту относят на уменьшение чистой прибыли или специальных фондов. 
 
Начисление процентов по текущим кредитам может быть оформлено следующими бухгалтерскими проводками: 
 
1.       Начислены проценты по долгосрочному кредиту, выданному на приобретение основных средств: 
 
Дт 08 “Капитальные вложения” 
 
Кт 67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
2.       Начисленные проценты по кредиту, отнесли на расходы производства: 
 
Дт 20 “Основное производство” 
 
     26 “Общехозяйственные расходы” 
 
Кт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
Оплата  начисленных процентов оформляется следующей бухгалтерской проводкой: 
 
Дт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
Кт  51 “Расчетный счет” 
 
      52 “Валютный счет” 
 
      55 “Специальные счета в банках” 
 
На Браславском хлебозаводе начисление процентов не производилось. Проценты за кредит списывались сразу с расчетного счета и относились на общехозяйственные расходы: 
 
Дт 26 
 
Кт 51 
 
Сумма 2 700 000  
 
При учете кредитов, полученных в иностранной валюте, существуют некоторые нюансы. Ежемесячно проводится переоценка задолженности по текущему курсу валюты. 
 
Результаты оформляются следующими бухгалтерскими проводками (на сумму курсовой разницы): 
 
1.  Обменный курс повысился: 
 
Дт 99 “Прибыли и убытки” 
 
Кт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
2.  Обменный курс понизился: 
 
Дт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
Кт 99 “Прибыли и убытки” 
 
При погашении задолженности также необходимо учитывать изменение курса валюты. 
 
1.  На сумму задолженности по текущему курсу: 
 
Дт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
Кт  52 “Валютный счет” 
 
2.  На сумму курсовой разницы при повышении курса: 
 
Дт 99 “Прибыли и убытки” 
 
Кт 66“Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
1.  На сумму курсовой разницы при понижении курса: 
 
Дт 66 “Краткосрочные кредиты банков” 
 
     67 “Долгосрочные кредиты банков” 
 
Кт 99 “Прибыли и убытки” 
 
Проценты начисляются так же, как и по кредитам в национальной валюте. Перечисление начисленных процентов осуществляется с валютного счета предприятия. 
 
Согласно п. 11 ПБУ 15/08 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются: 
 
– проценты, причитающиеся к оплате займодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; 
 
– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; 
 
– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств. 
 
Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты. 
 
Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание – п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета. 
 
На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов. 
 
Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами. Аналогичный порядок распространяется и на договоры займа. 
 
В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете анализируемого предприятия вышеуказанная операция отражается записью: 
 
Д – т 91 «Прочие доходы и расходы» К – т 66/3, субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» (либо 67/3, субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»), – в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов. 
 
Просроченные проценты обычно начисляются за счет нераспределенной прибыли предприятия, либо относятся сразу на убытки. Сюда же относятся различные пени и штрафы, которые предприятие должно выплатить банку согласно кредитного договора.  
 
Так при нарушении срока выплаты кредита Бпаславским хлебозаводом, он был вынесен на просрочку. При этом была сгенерирована следующая проводка: 
 
Дт 66 
 
Кт 67 
 
Сумма 103800000 рублей 
 
Просроченные проценты, как и обычные на Браславском хлебозаводе не начисляются,  а списываются с расчетного счета и относятся на использование прибыли. При этом генерируется следующая проводка: 
 
Дт 95 
 
Кт 51 
 
Сумма 1074088 рублей 
 
Погашение просроченного кредита оформляется следующей проводкой: 
 
Дт 67 
 
Кт 51 
 
Сумма 3700000 рублей.  
 
Далее рассмотрим конкретные примеры учета кредитов ,полученных компанией в банках.

 
5.2.2. Примеры учета кредитов и займов в бухгалтерском учете на РУПП «Витебскхлебпром» Филиале браславский хлебозавод»

 
Браславский хлебозавод  26 января 2009г. получил кредит в банке в размере 100 млн. руб. под 20% годовых сроком на 3 месяца. Поступление средств отразили записью:  
 
Дебет 51 Кредит 66 – 100 000 000 руб.  
 
По окончании месяца кредитное учреждение начислило проценты за 5 календарных дней (с 27 по 31 января) на сумму 2 73972,603 руб. (100 000 000 руб. × 20% : 365 дн. × 5 дн.).  
 
На основании предоставленной банковской выписки по ссудному счету задолженность по уплате процентов отразили проводкой:  
 
Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 66 – 2 73972,603 руб.  
 
В регистрах аналитического учета процентную задолженность учли отдельно от суммы полученного кредита.  
 
Для целей налогообложения прибыли на внереализационные расходы отнесли (при ставке рефинансирования 13%) 2 67123,33 руб. (100 000 000 руб. × 19,5% : 365 дн. × 5 дн.).  
 
На разницу в 6849,3 руб. начислили постоянное налоговое обязательство в сумме 4931,6 руб. (24658,20 руб. × 20%) и отразили его проводкой:  
 
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 4931,6 руб.  
 
В аналогичном порядке учли проценты и постоянное налоговое обязательство за февраль (28 календарных дней), март (31 день) и апрель (24 дня). 
 
Также Браславский хлебозавод как кредитор привлекла по кредитному договору денежные средства в сумме 2600 000 руб. на период с 15 сентября по 15 октября 2008г. включительно по ставке 35% годовых. В договоре способ начисления процентов не указан. Это означает, что организация-кредитор обязана при начислении процентов применить формулу простых процентов. Полный срок кредита составит 31 календарный день. Период начисления процентов по полученному кредиту составит (с 15 сентября по 14 октября) 30 дней, в том числе в сентябре (с 15-го по 30-е) – 16 дней и в октябре (с 1-го по 14-е) – 14 дней. 
 
Сумма начисленных процентов рассчитывается по следующей формуле: 
 
С = [П x (Н – 1) x Пр] : 365, 
 
где С – сумма начисленных процентов ; 
 
П – сумма привлеченных денежных средств ; 
 
Н – количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов ; 
 
Пр – годовая процентная ставка. 
 
Общая сумма процентных расходов составит 74790 руб. [2600 000 руб. x 35 % : 365 дн. x (31 дн. – 1 дн.)]. 
 
 Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода согласно условиям договоров. 
 
Вне зависимости от порядка отнесения расходов по начисленным процентам за пользование привлеченными средствами кредитов и займов вышеуказанные расходы присоединяются к общей сумме задолженности по полученным средствам (для учета процентов можно ввести отдельные субсчета) в момент начисления, то есть независимо от времени фактической оплаты процентов. 

5.3 Контроль кредитных  и заемных операций

5.3.1 Контроль и ревизия кредитных операций

Во многих случаях кредит является не только источником финансирования деятельности организации, но и механизмом переливания капитала и моделирования требуемого финансового результата. Наиболее высокорисковыми являются:

-получение кредита для фактического финансирования аффилированных лиц организации, а не ее деятельности;

-получение кредита по завышенным ставкам, с целью перелива капитала в банк;

-получение кредита без необходимости, т.е. неэффективное использование средств на уплату процентов.

Более сложными являются случаи оформления под видом кредита другой сделки:

-получение кредитов под низкий процент от иностранных компаний, юридически не связанных (например, не являющихся дочерней или материнской компаний) с проверяемой организацией, особенно, если такие компании находятся в офшорных зонах; реальной сделкой может быть перелив ранее «выведенных в офшоры» средств того же собственника для финансирования какого-либо проекта в России;

-получение крупных кредитов под низкий процент от физических лиц, в том числе учредителей организации; реальной сделкой является увеличение капитала организации; в том числе возможно за счет средств «теневого оборота».

Ревизор должен оценить основные направления  использования заемных средств. Подозрение могут вызвать следующие  операции:

-направление заемных средств на выдачу беспроцентных или под низкий процент займов юридическим и физическим лицам;

-приобретение на заемные средств долгосрочных векселей, облигаций, выпущенных организациями, неизвестными на финансовом рынке;

-выдача за средств заемных средств авансов под поставку материалов или иных ценностей впервые приглашенным поставщикам или подрядчикам при длительном сроке ожидания поставки или выполнения работ.[2.145]

5.3.2 Оценка системы внутреннего контроля

Для оценки контроля за кредитными и  заемными операциями на предприятии  необходимо:

-попросить бухгалтера предоставить данные по наиболее крупным кредитам за отчетный год. Из кредитных договоров определите условия кредитования, цели и процентные ставки.

-изучить  выданные обеспечения под полученные кредиты.

-попросить бухгалтера подготовить данные о направлениях расходования основной суммы кредита. Оценить общие критерии целесообразности привлечения кредитов.

-в случае выявления подозрительных кредитных операции обсудить эту ситуацию с руководством проверяемой организации.

-выяснить, кто инициировал привлечение кредит на данных условиях, рассматривались ли альтернативные варианты кредитования, кто принимал окончательные решение о выборе банка и условий кредита, в каких документах это отражено.

-определить, кто принимает решения об использовании кредита, кто дает указание об оплате за счет кредитных ресурсов, в каком документе фиксируется это решение.

-оценить состояние внутреннего контроля на данном участке.

При проверке особое место занимают вопросы целевого использования  кредита. В настоящее время целевое назначение кредита не всегда четко указывается в тексте кредитного договора. Формулировки «на пополнение оборотных средств», «на текущие нужды» и т.д. позволяют использовать кредит в любом направлении. Если в договоре четко указана цель кредита, ревизор должен проверить его целевое использование.

Основной проблемой входе проверки является разграничение понятий  «отвлечение» и «использование», которое  неоднозначно толкуется даже судебными  органами. Например, организация получила целевой кредит на покупку оборудования, но на эти деньги купила сырье. При этом организация отказывается признать факт нецелевого использования, аргументируя свой отказ тем, что она лишь отвлекла средства кредита: из сырья будет изготовлена готовая продукция, она будет продана, т.е. деньги будут возвращены и использованы по назначению.

Аналогичная ситуация возникает с  размещением средств целевого кредита  временно на банковских депозитах, в  банковских векселях. Трудность проверки целевого использования кредита  создает большое количество расчетных счетов организации, при этом деньги постоянно переводятся со счета на счет, если при этом присутствуют и значительные притоки денежных средств от других Не кредитных операций, средства кредита «растворяются» и отследить их использование практически невозможно.

Особое место в проверке кредиторской задолженности занимает проверка сохранности  выданного обеспечения, например заложенного  в обеспечение кредита имущества. Основными видами кредитного обеспечения  являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. На договор залога, как правило, есть ссылка в тексте кредитного договора, но сам договор залога составляется отдельно. Ревизор должен рассмотреть качество предмета залога. Возможно, когда с целью прикрытия сделки вывода активов, значимое основное средство оформляют в залог кредита, при этом заранее планируется невозвращение кредита. В этом случае внешне сделка выглядит как соответствующая законодательству. Проверяющий должен выяснить, является ли предмет залога существенным для бизнеса проверяемой организации. Например, завод в обеспечение кредита может оформить все свои автомашины или одну новую технологическую линию. Понятно, что потеря автомашин может быть компенсирована арендой других, а вот потеря производственной линии существенно снизит объемы производства.

При проверке государственных предприятий  и учреждений ревизор должен проверить  наличие согласия собственника на обременение  залогом имущества проверяемой  организации. Ревизор должен также  оценить установленную стоимость залога — как правило, с привлечением эксперта-оценщика.

При наличии предмета залога ревизор  должен оценить соблюдение графика  погашения суммы кредита и  вероятность в случае его нарушения  обращения взыскания на предмет  залога, в также возможные последствия для проверяемой организации.

Проверка задолженности по кредитам состоит в изучении того, что:

-все отраженные в учете долги реально существуют (предпосылка существования»);

-все долги, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).

Проверка того, что все отраженные в учете долги реально существуют, проводится путем изучения подготовленных организацией актов сверки с банком.

Проверка того, что все долги, которые действительно существуют, отражены в учете, направлена на выявление долгов, не отраженных в учете или выявление занижения реальной суммы долга.

Выявление существующих, но не отраженных в учете долгов, по большому счету, вообще нереально, так как, если неизвестен банк, в котором получен кредит, и выяснить сумму кредита невозможно.

Случаи занижения суммы долга  связаны в большинстве случаев  с неотражением процентов за кредит. Для проверки ревизор производит пересчет. В некоторых случаях  организациям не начисляют проценты, подлежащие уплате по кредитному договору за отчетный период, так как стремятся «приукрасить» результаты хозяйственной деятельности организации. Для обоснования своих действий в договорах кредита или займа указывается срок уплаты процентов по кредиту в конце займа, возможность изменения процентной ставки по кредиту (например, в зависимости от курса иностранной валюты) и т.д. Ревизор должен внимательно изучить условия кредитного договора в части начисления процентов, проверить арифметическим методом правильность расчета их суммы.

Возможны случаи начисления процентов по дебету счета расчетов и кредиту счета учета кредитного договора, т.е. проценты как бы начислены, но в составе расходов не признаны. Ревизор должен проверить правильность отнесения процентов на соответствующую статью бухгалтерского баланса в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Возможно, что сумма процентов, подлежащих выплате организацией-заемщиком  в течение срока кредита, существенно  ухудшит ее финансовое состояние. Ревизор  должен проверить обоснованность финансовых планов, учитывающих погашение суммы кредита и процентов по нему. В случае сомнения ревизор должен отразить данный факт в акте с приведением сделанных им подробных расчетов.

Ревизор должен проверить длительность нахождения кредита на расчетном  счете организации. Каждый день «простоя» кредита влечет убытки для организации в виде уплаты процентов за пользованием кредита. В некоторых случаях кредит (или его большая часть) все время находится на расчетном счете организации — получателя, а затем возвращается банку с уплатой процентов. В этой ситуации данная операция может скрывать фактически «подаренную» сумму процентов банку, которая может быть платой за другую совершенную сделку. При реальной потребности в привлечении кредитных средств ревизор должен оценить возможность привлечения средств за счет иных источников; может быть, сама организация располагает достаточными средствами или можно воспользоваться рассрочкой поставщиков. Если платежи поставщикам производятся поэтапно, ревизор должен проверить, оформлен ли кредит в виде предоставления соответствующих по стоимости траншей кредитного договора.

Ревизор должен оценить эффективность  указанной в кредитном договоре процентной ставки. Возможны следующие  варианты:

• ставка выше рыночной;

• ставка соответствует рыночной;

• ставка ниже рыночной.

Для выяснения данного вопроса  ревизор должен изучить соответствующие  справочные материалы, возможно, запросить  кредитные учреждения, использовать данные других организаций, получавших аналогичный кредит в том же периоде. Если ставка кредита выше рыночной, ревизор должен выяснить причины привлечения кредита на таких условиях и арифметическим путем определить величину потерь из-за завышения ставки.

Если ставка ниже рыночной, сам  по себе данный факт не влечет финансовых потерь, однако, возможно, выплата реального процента прикрыта какой-либо другой сделкой, например значительной суммой комиссии по инкассации и т.д. Кроме того, возможно, несет убытки организация, выдавшая кредит или займ на таких условиях, и интересы этой организации попадают в сферу компетенции ревизора.[3.598]