Теоретические основы составления актива баланса предприятия.

В строке 1180 «Отложенные налоговые активы»  ставим прочерк, вследствие отсутствия у организации сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

По строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» в нашем случае указывается конечное сальдо по счету 07 «Оборудование к установке» 320 000 руб. (сальдо начальное 740 000 руб.- 420 000 руб.).

Строка 1100 «Итого по разделу I». Указывается сумма всех строк раздела: 1 179 540 руб. + 345 000 руб. + 14 894 500 руб. + 1 126 100 руб. + 320 000 руб.=17 865 140 руб.

Далее переходим  к заполнению второго раздела  баланса- «Оборотные активы».

Заполняем строку 1210 «Запасы». В нашем примере дебетовый остаток по счету 10 «Материалы» равен 2 276 200 руб. (с учетом годовых оборотов: сальдо начальное 2 263 000 руб. +оборот по дебету 538 200 руб. – оборот по кредиту 525 000 руб.), дебетовый остаток по счет 20 «Основное производство» составил 92 200 руб. (25 100 руб.+ 1 513 220 руб.- 1 446 120 руб.), дебетовое сальдо по счету 43 «Готовая продукция» равно 1 115 350 руб. (1 291 730 руб. + 1 446 120 руб. -1 622 500 руб.), счет 44 «Расходы на продажу» не имеет конечного сальдо (оборот по дебету равен обороту по кредиту счета и составляет 31 232 руб.). Следовательно по данной строке вписываем сумму 2 276 200 руб .+ 92 200 руб.+ 1 115 350 руб = 3 483 750 руб.

В строке 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» указывается сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В нашем случае это сальдо дебетовое и равно 150 625 руб. (сальдо начальное 153 305 руб. +181 820 руб. - 184 500 руб.)

По строке 1230 «Дебиторская задолженность» проводим следующий расчет. В нашей организации есть дебетовый остаток по счету 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», равный 2 784 745 руб. (2 170 745 руб. +    2 714 000 руб. – 2 100 000 руб.), далее - по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сумме 1200 руб. ( сальдо начальное 1200 руб.+2500 руб. -2500 руб.), а также по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму 63 650 руб.(сальдо по дебету на начало периода 15 000 руб.+ оборот по дебету 48 650руб.). Итого по строке указываем сумму 2 784 745 руб.+ 1200 руб.+ 63 650 руб.=2 849 595руб.

По строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» организация не имеет сумм по соответствующим счетам, в данной строке ставится прочерк.

Расчет по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» производится следующим образом. В нашем примере по счету 50 «Касса» есть дебетовое сальдо 52 000 руб.(сальдо на начало 51500 руб.+305 500 руб.- 305 000 руб.), по счету 51 «Расчетные счета» имеется дебетовое сальдо равное 6 412 750 руб. (сальдо на начало 6 249 000 руб.+ 2 147 500 руб. -1 983 750 руб.). по строке указывается сумма 52 000 руб.+ 6 412 750 руб.=6464750 руб.

По строке 1260 «Прочие оборотные активы» поставим прочерк, так как из необходимым для заполнения строки счетов был открыт только счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», не имеющий конечного сальдо (оборот по дебету равен обороту по кредиту и составляет 4500 руб.).

В строке 1200 «Итого по разделу II» указывается сумма строк, относящихся к данному разделу. Её величина равна: 3 483 750 руб+150 625 руб.+ 2 849 595руб.+ 6 464 750 руб.=12 948 720 руб.

По строке 1600 «Баланс» вписывается сумма строк 1100 «Итого по разделу I» и 1200 «Итого по разделу II», в нашем примере она равна 17 865 140 руб.+ 12 948 720 руб.=30 813 860 руб., данная величина равна показателю строки 1700 пассива баланса.

Итак, бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В активе баланса отражается имущество, принадлежащее организации. Все имущество организации подразделяется на внеоборотные и оборотные активы. Внеоборотные активы - это имущество, которое служит более года и которое можно использовать многократно (повторно) в течении продолжительного времени без утраты им полезных свойств. Оборотные активы – это имущество, которое «оборачивается» в течении одного операционного цикла продолжительностью не более года, «оборачивается» - значит используется в текущей деятельности организации и не может использоваться повторно в той же форме.

В свою очередь в пассиве баланса отражают источники формирования активов (собственный капитал, привлеченные средства и внешние обязательства). Итоги по активу и пассиву баланса должны совпадать.

Глава 3. Совершенствование порядка формирования актива бухгалтерского баланса в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Данные  бухгалтерского баланса необходимы внешним и внутренним пользователям  для принятия экономических решений  в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне - для определения тенденций  развития, экономических взаимосвязей и многих других показателей. Совершенствование содержания бухгалтерского баланса является одной из важных задач, стоящих перед бухгалтерским сообществом на данном этапе. Путь ее решения – ориентация на нормы Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО).

3.1. Различия в номенклатуре статей  бухгалтерского баланса.

Содержание форм финансовой отчетности определено МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements). Это стандарт общего назначения, в котором выработаны базовые подходы составления отчетности компании для достижения ее сопоставимости с показателями предшествующих периодов и данными отчетности других организаций. Кроме этого в стандарте представлены рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию. В  МСФО (IAS) 1 бухгалтерский баланс называется отчет о финансовом положении (statement of financial position).

МСФО 1 не предписывает формат баланса (вертикальный или горизонтальный), и определяет лишь перечень статей (именуемых линейными), которые в достаточной степени различны по характеру или назначению, чтобы повлечь необходимость их раздельного представления непосредственно в балансе.

Так, среди активов выделяют следующие статьи:

1. основные средства;
2. инвестиционная недвижимость;
3. нематериальные активы;
4. финансовые активы - за исключением показателей, указанных в пунктах (5), (8) и (9);
5. инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
6. биологические активы (животные и растения);
7. запасы;
8. дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;
9. денежные средства и эквивалентны денежных средств.

Таким образом, между данными статьями и статьями российского баланса хотя и нет принципиальных расхождений,  имеются некоторые отличия. В частности, в МСФО отдельной статьей выделены биологические активы. Порядок учета биологических активов регламентирует МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены. В бухгалтерском балансе их отражают в составе основных средств или запасов. Также отдельной статьей в балансе МСФО выделена инвестиционная недвижимость. Инвестиционная недвижимость отдельно определена в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» как «актив, предназначенный для получения арендных платежей и/или доходов от прироста стоимости капитала и может включать недвижимость, находящуюся в распоряжении арендатора по договору финансовой (операционной) аренды»⁶. В российских положениях по бухгалтерскому учету отсутствуют соответствующие учетные нормы. Инвестиционная недвижимость учитывается по первоначальной стоимости аналогично учету основных средств. Только с 1 января 2012 г. в российскую практику бухгалтерского учета кредитных организаций было введено понятие недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды), и это понятие аналогично понятию инвестиционной недвижимости согласно МСФО.

В России в новую форму бухгалтерского баланса, введенной Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 №66н (в ред. от 05.10.2011 №124н), включена статья «Результаты исследований и разработок», что оправдано в связи с возросшим вниманием к инновационной деятельности организаций. В соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», если информация о НИОКР существенна, расходы по ним рекомендовано отражать в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела «Внеоборотные активы». Для реализации данных положений и введена в бухгалтерский баланс данная строка. Хотя данное нововведение не вполне согласуется с правилами МСФО, по которым НИОКР отражаются в составе нематериальных активов. Это совершенно логичный подход, так как НИОКР – это нематериальные активы в стадии создания.

Еще одно отличие  составления актива баланса по МСФО и РСБУ заключается в следующем. В составе показателей баланса, составляемого по международным правилам, не выделена статья "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", что объясняется тем, что МСФО предусматривают возможность взаимозачета текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и отражение в балансе сальдированного платежа по НДС в обязательствах перед бюджетом (но при этом информация о налоге на добавленную стоимость по приобретенным ценностям подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности).

Можно добавить, что по нормам МСФО решение о выделении в балансе того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности.

Также в российской и международной практике по-разному  устанавливают требования в отношении  необходимой детализации информации по линейным статьям (МСФО) и группам  статей (российская система бухгалтерского учета, далее РСБУ). В РСБУ группировка  статей в группы произведена непосредственно  в тексте нормативного документа (п. 20 ПБУ 4/99) и в форме бухгалтерского баланса. МСФО устанавливают обязанность по раскрытию в балансе или в примечаниях к нему дальнейших подклассов каждой из представленных в балансе линейных статей, классифицированных таким способом, который соответствует операциям организации. Степень детализации определяется требованиями МСФО, а также размером, характером и назначением соответствующих сумм. Кроме того, при принятии решения о разбивке линейных статей на подклассы необходимо учитывать такие факторы, как природа и ликвидность активов, их назначение.

Далее необходимо отметить, что российская форма баланса заведомо предусматривает разделение активов на долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние. Согласно МСФО, активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные, но возможно представление активов в порядке убывания ликвидности (п.51 МСФО 1). Можно также отметить, что МСФО (IAS) 1 предусматривает возможность сочетания двух указанных подходов при формировании баланса, представляя одни активы с подразделением на краткосрочные и долгосрочные, а другие - в порядке ликвидности, если это позволяет представить информацию в той форме, которая надежна и более показательна. В балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются.

Подводя итог данного параграфа, можно заключить, что баланс, составляемый согласно нормам МСФО, является более мобильным, более показательным для пользователей  отчетности. В нем некоторые показатели раскрываются более полно, например это «биологические активы» и  «инвестиционная собственность»; решение о выделении определенной статьи принимает предприятие, а ненужные организации строки баланса подлежат удалению; одновременно некоторые активы могут группироваться по времени их использования, другие- по степени ликвидности и так далее. О различиях в оценке некоторых статей актива пойдет речь в следующем параграфе.

3.2. Различия в оценке  отдельных статей баланса.

И в российском, и в международном  учете существует требование осмотрительности, которое предполагает осторожность в суждениях об условиях существования некоторой определенности, то есть активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. Выполнение данного требования весьма проблематично в условиях учета по РСБУ. Причина заключается в том, что в российском учете не уделено должного внимания вопросам переоценки и обесценивания активов. Финансовая отчетность формируется исходя из базового принципа фактической (первоначальной) стоимости, тогда как международные стандарты напротив, основаны на принципе модифицированной первоначальной стоимости: после первоначального признания балансовая стоимость активов оценивается по справедливой стоимости. Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно приобрести какой-либо актив (или с помощью которой можно погасить обязательство) в независимой сделке между хорошо осведомленными, не зависящими друг от друга сторонами, желающими совершить эту сделку. Например, значительная часть имущества компаний отражена в разделе «Основные средства (здания, оборудование). В российской отчетности в этом разделе видна разница между ценой оборудования, за которую оно было приобретено несколько лет назад, и суммой амортизации за эти годы, часто рассчитанной по налоговым нормам. «Данная оценка, как правило, получается завышенной. В том числе потому, что налоговые нормы амортизации невысоки. А у акционера, кредитора или инвестора создается впечатление, что основное средство можно продать сегодня именно за эту цену.»⁷

Механизм отражения снижения стоимости (обесценения) активов по российским и международным стандартам бухгалтерского учета различен. Согласно МСФО возможно создание резервов под обесценение внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов - МСФО 1, 16, 38), инвестиций, удерживаемых до погашения, дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи (МСФО 32, 39). В российских стандартах по бухгалтерскому учету  создание названных резервов, как правило, не предусматривается. В то же время по российским стандартам возможно сформировать резервы под обесценение материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок(ПБУ 19/02), сомнительной дебиторской задолженности (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 21/2008). В МСФО создание этих резервов не регулируется.

Порядок оценки активов в учете  и отчетности по российским и международным  стандартам отражен в приложении №3.