Техника аудита

Аудиторы должны знать, что амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) предприятием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления по нематериальным активам должны отражаться в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляться независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. По данным учетной политики аудиторам следует также установить применяемый способ отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Особый порядок начисления амортизации установлен для организационных расходов - их первоначальная стоимость погашается равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности предприятия).

Изучая операции с нематериальными активами, аудиторам необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли, транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому ежегодно должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Ее отличительная особенность - изучение не самих объектов учета, а документов, подтверждающих наличие таких объектов. Оценивая качество такой инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и прилагаемые к нему правоустанавливающие документы. В списке должны быть указаны: перечень всех объектов нематериальных активов, принятых на учет; дата и основание поступления на предприятие; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация: первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Обнаруженные в холе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов,  и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с нематериальными активами, являются следующие:

• отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
• неправильное отнесение отдельных видов расходов к нематериальным активам;
• неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов.

Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных активов, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости, карточки учета нематериальных активов, инвентарные книги, акты списания нематериальных активов и др.,  главная книга, Положение об учетной политике предприятия.

Как уже говорилось выше в хозяйственной деятельности большинства предприятий нематериальные активы составляют сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними  не носят систематического характера и  поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Следовательно, методика очень проста – сплошная проверка системы учета нематериальных активов. Проверяя эти вопросы, аудитор в первую очередь должен установить законность и правильность включения ценностей в состав нематериальных активов, акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. А ведь именно о последней нередко забывают руководители и учредители, когда место реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставной капитал принимают «ноу-хау», как взнос в уставной капитал, да еще и без экспертной проверки.

Конечно, один аудитор вообще может быть не компетентен объективно провести проверку такого вопроса, но при необходимости он должен пригласить специалистов, согласовав предварительно этот вопрос с руководителем предприятия.

Так же много нарушений встречается при проверках правильности учета организационных расходов, особенно, когда учредительные документы, порой по независящим от предприятия причинам, проходят перерегистрацию с большими денежными затратами.

Нередко в состав нематериальных активов включают и различные лицензии со сроком действия менее одного года (в том числе и на занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов. Все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или включаться в себестоимость, в зависимости от состава затрат.

Встречаются и такие случаи, когда у нематериальных активов уже полностью истек установленный полезный срок их использования, но амортизация по ним продолжает начисляться [16].

Проверки использования нематериальных активов необходимо увязывать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета нематериальных активов и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре.

 При значительном количестве  видов и стоимости нематериальных  активов необходимо проверить  вопросы аналитического учета  нематериальных активов по их  видам.

Основные средства и нематериальные активы – это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказанию услуг либо при управлении организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

ПБУ 24/2011, которое определяет порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся пользователями недр информации о затратах на освоение природных ресурсов.

В соответствии с п.1 ПБУ 24/2011 нормы данного положения применяются в отношении формирования стоимости поисковых активов до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

В рамках ПБУ 24/2011 под коммерческой целесообразностью понимается ситуация, когда:

- существует вероятность (более  вероятно, чем нет) того, что экономические  выгоды от добычи полезных  ископаемых превысят понесенные  затраты;

- добыча полезных ископаемых  технически осуществима;

- у организации имеются ресурсы, необходимые для добычи полезных ископаемых.

Поскольку процедура оценки и подтверждения коммерческой целесообразности добычи в ПБУ 24/2011 не прописана, организации необходимо определить и закрепить ее в Учетной политике.

Аудитором усматривается необходимость закрепления в Учетной политике:

- служб организации, которые  будут производить оценку;

- определения критериев  оценки коммерческой целесообразности;

-определения документов, подтверждающие коммерческую целесообразность добычи.

Таким образом, после подтверждении коммерческой целесообразности добычи нормы ПБУ 24/11 не применяются, то есть формирование стоимости  поисковых активов прекращается.

1.Классификация затрат на освоение  природных ресурсов.

В соответствии с нормами ПБУ 24/2011 поисковые затраты делятся на текущие расходы отчетного периода и капитализируемые затраты – поисковые активы, которые в свою очередь делятся наматериальные активы (затраты, относящиеся к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму) и нематериальные активы.

Правоустанавливающим документом для признания затрат на освоение природных ресурсов является лицензия на пользование недрами, которая всегда относится к определенному участку недр. Действие ПБУ 24/2011 распространяется на компании, имеющие лицензию на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. В стоимость лицензии разрешено включать прямые затраты на ее получение: оплату за оформление документов, участие в конкурсе или аукционе, разовый платеж за пользование недрами, — понесенные до момента получения лицензии [1, п. 15].

Учетная политика должна содержать перечень затрат, относимых к каждому из указанных выше видов поисковых затрат.

При принятии решения по вопросу классификации поисковых затрат организации рекомендуется учесть следующее:

= Нормы ПБУ 24/2011 не обязывают недропользователя признавать поисковые активы, организация вправе списать все поисковые затраты как текущие расходы отчетного периода.

Таким образом, организация вправе учесть затраты, связанные с получением лицензии на пользование недрами в составе расходов отчетного периода, закрепив данный вариант в учетной политике организации.

Однако, учитывая, что положения и ПБУ 24/2011, и (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" основное внимание уделяют порядку учета поисковых активов, а текущими затратами признаются лишь те, что не соответствуют критериям актива, указанный подход может быть признан не корректным.

Вместе с тем, аудитор отмечает, что наличие лицензии является немаловажным фактом осуществления деятельности организации, и учитывая тот факт, что величина затрат на получение лицензии является для Общества существенной считаем более корректным отражать данные расходы посредством формирования нематериального поискового актива – лицензия на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых на месторождении.

Кроме того, при реализации данного права следует помнить о необходимости соблюдения минимально допустимого размера чистых активов хозяйственных обществ, предусмотренного соответствующими федеральными законами (п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Однако, по мнению аудитора, более корректным является формирование стоимости нематериального поискового актива

Поисковые активы при признании в бухгалтерском учете оцениваются по сумме фактических затрат на их приобретение (создание).

Перечень таких затрат аналогичен перечню затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов, предусмотренному в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 соответственно.

Помимо «общих» ПБУ 24/2011 предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость поисковых активов следующих затрат:

- амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;

- обязательства организации в  отношении охраны окружающей  среды, рекультивации земель, ликвидации  зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами.

Последний вид затрат представляет собой оценочные обязательства, при отражении которых следует учитывать условия их признания, а также особенность оценки в соответствии с ПБУ 8/2010.

Применительно к рассматриваемой лицензии, аудитор отмечает следующее:

В силу п.15 ПБУ 24/2011 затраты, непосредственно связанные с получением лицензии,  дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, понесенные организацией до момента получения таковой включаются в фактические затраты по получению этой лицензии.

Анализируя законодательство о недрах следует отметить, что выделяются следующие платежи: сбор за участие в конкурсе, разовый платеж (в том числе задаток), государственная пошлина и иные сборы за оформление лицензии, регулярные платежи.

Таким образом, к затратам, связанным с получением лицензии на пользование недрами следует отнести такие расходы как затраты, связанные с оформлением документов для получения лицензии, затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе, затраты на оплату разового платежа за пользование недрами, гос. пошлина за оформление лицензии. Аналогичный перечень затрат поименован Минфином в Приложении к ПБУ 24/2011 «Пример раскрытия информации о поисковых затратах в бухгалтерской отчетности».

В соответствии с п.9 ПБУ 24/2011 поисковые активы подлежат учету на отдельных субсчетах к счету учета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Таким образом, затраты, связанные с получением лицензии на пользование недрами подлежат отражению проводкой: Д08/«Нематериальные поисковые активы» – К76 (60).

Возникает проблема с признанием поисковых активов, полученных без затрат. Для признания в бухгалтерском учете поисковые активы должны быть оценены по сумме фактических затрат [1, п. 12]. Однако они могут поступить в компанию «незатратным» путем: в качестве вклада в уставный капитал, вклада в имущество общества или безвозмездно (по договору дарения). Как оценить их первоначальную стоимость, ПБУ 24/2011 не разъясняет. Формально, в отсутствие у компании фактических затрат, ее следует признать нулевой. Но такой порядок может быть невыгоден недропользователю. В аналогичных ситуациях с ОС или НМА подобных затруднений не возникает.

Единственным выходом из этой ситуации является последующая переоценка данных объектов, т. е. их признание исходя из рыночной стоимости. Но эта процедура не столь проста. Прежде всего, переоценке подлежит не единичный объект, а группа однородных объектов, которую впоследствии придется переоценивать регулярно. Далее, переоценку разрешено делать лишь по состоянию на конец отчетного года. И если стоимость таких внеоборотных активов окажется существенной, то промежуточная бухгалтерская отчетность будет недостоверно отражать финансовое положение компании.