Техника аудита

- правильности оценки основных  средств в учете;

- правильности оформления и  отражения в учете операций  по поступлению и выбытию основных  средств;

- правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов основных средств;

- правильности и эффективности  использования основных средств;

- правильности отражения данных  о наличии и движении основных  средств в бухгалтерском учете  и отчетности.

В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств.

Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств — должен определить правильность разделения основных средств по:

- классификации, так как неправильное  разделение может привести к  неправильному начислению амортизации и как конечный результат к неправильному отражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);

- принадлежности, так как неправильное  их разделение может привести  к неправильным расчетам арендной  платы или начислению амортизации;

- характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасе или на консервации, амортизация не начисляется;

- назначению, так как неправильное  их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация).

Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению и классам может привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным средствам.

Проверка Правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильности оценки основных средств в конечном итоге зависит:

- достоверность отражения финансовых  результатов;

- правильность расчетов с бюджетом  по налогу на имущество (стоимость  основных средств является одним из источников начисления налога на имущество);

- достоверность составления бухгалтерской  отчетности по основным средствам.

На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средств аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств [14].

При аудите оценки основных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на:

- наличие на предприятии комиссии  по приемке объектов основных  средств и оформлению соответствующих  результатов;

- наличие договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;

- наличие протоколов договорной  цены, как неотъемлемой части  соответствующих договоров, позволяющих  передавать право собственности  на объект основных средств;

- соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;

- правильность и целесообразность  произведенной переоценки основных  средств;

- правильность отражения первоначальной  стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов.

Особое внимание в ходе проверки аудитору следует обратить на наличие раздельного учета затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую в случае осуществления капитального ремонта [20].

Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм. Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01).

В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основных средств. В зависимости от источника поступления в бухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основных средств. Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения основных средств, по которой их относят в счет взноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств. При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения. При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительная техника) в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательно приведена расшифровка предметов, входящих в комплект. При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитать первоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на момент перехода права собственности.

Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.

При выбытии объектов основных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, так как в зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются. Например, при продаже объектов основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль.

При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключением безвозмездной передачи основных средств для непроизводственной сферы. Плательщиком НДС является передающая сторона.

Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.

Если в ходе аудиторской проверки выяснилось, что на предприятии произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия [17].

Особое внимание аудитор должен уделить правильности списания и оприходования в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

В хозяйственной деятельности у большинства предприятий нематериальные активы составляют сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними  не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны решить ряд задач:

1) изучить состав и  структуру нематериальных активов, подтвердить право собственности на них;

2) подтвердить первичную оценку  систем внутреннего контроля  и бухгалтерского учета нематериальных активов;

3) установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;

4) подтвердить достоверность  начисления и отражения в учете  амортизации по нематериальным активам; оценить качество инвентаризаций нематериальных активов [16].

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, в действительности являются таковыми, то есть имеют характерные для нематериальных активов особенности: использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд предприятия; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования.

 Когда предприятием не предполагается  последующая перепродажа данного имущества,  способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) - в будущем: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. п.). Чтобы подтвердить принадлежность объектов к нематериальным активам, аудиторам следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)  к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель (исключительное авторское право на компьютерные программы, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; деловая репутация предприятия и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный (складочный) капитал предприятии [11].

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием нематериальных активов и соответствие ему примененной к нематериальным активам оценки, регламентированной нормативными документами. Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие.

Первоначальная стоимость должна определяться для объектов нематериальных активов: приобретенных за плату - как сумма фактических затрат предприятия на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость.   Когда первоначальная создана самим предприятием - как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Нематериальные активы считаются созданными в случае, если: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит предприятию; свидетельстве на товарный знак или на право пользования наименованием мест происхождения товара выдано на имя предприятия; внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал предприятия - в их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) предприятия;

И так же полученных предприятием по договору дарения (безвозмездно) - по их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами - по стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче предприятием. Аудиторы должны выполнить арифметический контроль проверяемы показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку нематериальных активов.

В процессе установления правильности корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных  документа предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Проверка операций по выбытию нематериальных активов (реализации на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной амортизацией и потерей полезных свойств и др.) включает изучение правильности оформления документов по выбывшим нематериальным активам и отражения их в учете. Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Следует знать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных нематериальных активов, а также реализации их по цене ниже сточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Проверяя операции по начислению амортизации по нематериальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения уставленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Амортизация нематериальных активов может производиться одним из следующих способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных нематериальных активов должен применяться в течение всего срока полезного использования.