Системы управленческого учета затрат на производство и калькулирования продукции

В стандарт-косте различают  отклонения по прямым, единичным расходам и общим комплексным затратам. Отклонения по прямым расходам выявляют сопоставлением плановой (нормативной) и фактической величины затрат и умножением полученной разности на учетную цену материалов или тариф оплаты труда и сторонних услуг. В каждом случае должны быть выявлены причины отклонений и ответственные за их возникновение. По общим комплексным расходам отклонения выявляют путем сопоставления их бюджетной и фактической величины по каждому слагаемому издержек. Если применяемый вариант стандарт-коста предполагает деление этих затрат на переменные и постоянные, отдельно выявляют отклонения из-за недоиспользования или сверхплановой загрузки производственных мощностей того или иного подразделения и предприятия в целом. В любом случае руководитель места затрат может отвечать за отклонения в тех издержках, на которые он может воздействовать.

Стандарт-кост предназначен для исчисления предстоящих расходов и регламентации их оптимальной величины для заданного объема производства и продаж. В отличие от бухгалтерского учета затрат, в том числе и его нормативного метода, он не ставит своей целью определение фактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельных ее видов. Стандарты издержек служат одним из критериев оценки экономической деятельности, заданием для ее достижения, ориентиром для обеспечения разумных трат при существующих условиях производства и продаж. Кроме того, на их основе определяют влияние на расходы изменений в производственно-хозяйственной деятельности предприятия, эффективность организационно-технических мероприятий с точки зрения их влияния на издержки, а следовательно, и на прибыль организации.

Общая величина затрат при стандарт-косте может быть определена альтернативно, т. е. для разных вариантов решений при ведении бизнеса: объемов производства и продаж, уровня внешней и внутренней кооперации и т.п. Наличие альтернативы — обязательное условие любого управленческого решения, без возможности выбора нет управления. Управление расходами на основе нормативов единичных и совокупных затрат предотвращает нерациональные траты, потери и удорожания или представляет их нежелательными отклонениями, требующими принятия мер по предотвращению.

Стандарт-кост напрямую не связан с  калькулированием себестоимости единицы продукции по плану и фактически, хотя по прямым затратам на уровне планового задания это вполне возможно. Для исчисления полной себестоимости необходимо принять во внимание разные объемы производства и продаж в альтернативных вариантах, что существенно усредняет расчетную величину себестоимости единицы продукта.

Главное в стандарт-косте правильно  определить нормативы (стандарты) предстоящих в данном отчетном периоде затрат в соответствии со складывающимися обстоятельствами, условиями производства и сбыта продукции. Их подразделяют на расходы, непосредственно связанные с производством (изготовлением, добычей) продукции (переменные), и общие затраты на организацию производства и управления (постоянные). Переменные, в основном пропорциональные прямые расходы на единицу продукта, умножают на количество конечной продукции или на объемные показатели деятельности промежуточных мест затрат. Постоянные расходы нормируют в расчете на календарный период времени в разрезе соответствующих статей или элементов издержек.

Поскольку стандарт-кост не связан с  калькулированием себестоимости единицы  продукта, нет необходимости в  распределении накладных расходов между изделиями, работами и услугами. Исходные данные для расчета величины заданных издержек берут из конструкторских и технологических спецификаций, карт технического процесса, рецептур смеси сырья, норм обслуживания оборудования, штатных расписаний, справочников текущих цен и тарифов.

При нормировании прямых затрат сырья  и материалов обычно исходят из чистого (нетто) количества их потребления на единицу соответствующих объемов работ с учетом неизбежных отходов, величина которых в большинстве случаев также нормируется. Сверхнормативные отходы учитывают как отклонения.

Пример. Смесь исходного  сырья состоит их трех компонентов, находящихся в соотношении 0,6:0,3:0,1, стоимость за единицу соответствует 180 руб., 200 руб. и 420 руб. Средняя цена единицы объема смеси составит 0,6*180+ 0,3 * 200 + 0,1- 420 = 210 руб.

При норме расхода смеси  на единицу готового продукта 7 кг и  отходах 10% нормативный стоимостной  стандарт расхода сырья составит 7 • 1,1 • 210 = 1617 (руб.).

Отклонения в количестве фактического расхода материальных ресурсов от предусмотренных нормативами могут возникать по разным причинам: замена отдельных материалов на менее экономичные, излишние допуски и некратность при обработке, брак самого материала и при его неумелом использовании.

Виновниками в этом могут быть работники снабжения, служб подготовки производства, мастера и непосредственно рабочие. Отклонения в ценах расхода возникают при непредвиденных расходах на доставку сырья и материалов, а также из-за приобретения более дорогих или дешевых, чем предусматривалось нормативами, их видов по вине служб снабжения или в результате успешности их работы.

В обобщенном виде можно выделить три основные группы отклонений от нормативов материальных затрат:

• отклонения по количеству и стоимости потребленного сырья и материалов, вызванные изменением их состава вследствие замены одних профилей на другие, менее экономичные. Это, как правило, удорожает затраты, поскольку нормативы (стандарты) издержек определяются исходя из их минимально возможной величины. Замененные виды сырья и материалов отличаются от предусмотренных стандартами повышенным или пониженным содержанием полезных свойств, габаритами, вызывающими увеличение отходов, а также другими характеристиками, в том числе ценой приобретения;
• отклонения, вызванные изменением структуры материальных затрат вследствие, например, снижения или роста удельного веса более дорогостоящего сырья, из-за использования отходов, при повышении требований к качеству продукции и т.п. Структура расхода сырья и материалов будет иной, чем это предусматривалось стандартами, и при изменении соотношения в составе продукции по сравнению с тем, что планировалось;
• отклонения вследствие недостатков складского хранения, нерациональной подготовки материалов к использованию, неумелого потребления их на рабочих местах. Они возникают как следствие бесхозяйственности, потерь, в том числе хищений, брака изготавливаемых деталей, полуфабрикатов и готовой продукции, нерационального раскроя. В составе этих отклонений в стандарт-косте выделяют разницу между отпуском сырья материалов со склада и потреблением его в производстве при отсутствии или стабильности остатков незавершенного производства и материальных ресурсов в цеховых кладовых.

При расчете нормативов затрат топлива и энергии на производственные нужды в основном ориентируются на мощность потребляющих их технических устройств и время работы оборудования в планируемом периоде времени. Фактические расходы определяют по показаниям соответствующих измерительных приборов и счетчиков. При анализе отклонений от нормативов этих затрат обособленно выявляют влияние количественного фактора расхода и времени потребления топливно-энергетических ресурсов в данном периоде.

Нормирование и контроль затрат труда и заработной платы в  стадарт-косте осуществляются, главным образом, в разрезе мест занятости соответствующего персонала и центров ответственности за результаты его деятельности. Лишь в производствах, где преобладает сдельная форма оплаты труда, расчет нормативов заработной платы осуществляется по видам продукции в порядке последовательности технологического процесса ее изготовления или добычи. Основой для определения заданной величины оплаты труда в этом случае служат нормы затрат времени рабочих разной квалификации на отдельные виды работ и совокупности операций.

Расходы на заработную плату  работников, оплачиваемых повременно, определяются исходя из норм обслуживания оборудования или штатной численности персонала соответствующей службы и их тарифных ставок (окладов). Нормативы обслуживания станков, машин и агрегатов зависят от их назначения, конструктивных особенностей, .степени механизации и автоматизации технологических операций, численность персонала управленческих служб — от объема выполняемой ими в отчетном периоде работы. Определение оптимальной величины этой численности представляет самостоятельную проблему организации менеджмента и не входит в состав задач стандарт-коста. Ввиду того, что стандарт-кост не связан с калькулированием себестоимости единицы продукции, нет необходимости распределять повременную оплату труда рабочих между изделиями и видами услуг, однако заработная плата рабочих-повременщиков и инженерно-технического персонала должна нормироваться обособленно.

При сдельной оплате труда затраты основной заработной платы вначале нормируются по видам выполняемых работ, деталям, полуфабрикатам, изделиям, а затем группируются по местам и центрам формирования. При этом количество законченной и незаконченной изготовлением продукции в том или ином подразделении (цехе, участке) умножают на норматив оплаты труда по каждому виду работ, изделий и полуфабрикатов. (Приложение 4)

При таком варианте расчета в  едином регистре можно обобщить нормативы затрат на оплату труда по изделиям, работам или их составным частям и по местам формирования затрат. При необходимости нетрудно исчислить и нормативную заработную плату в разрезе табельных номеров рабочих, занятых в том или ином месте производства.

Корректировка нормативов (стандартов) расходов на оплату труда осуществляется только при изменении условий его осуществления, например, при замене прежних машин и агрегатов на новые, при обновлении или расширении ассортимента выпускаемой продукции, усовершенствованиях в ее конструкциях и технологии изготовления. Не остается постоянным и состав управленческого и обслуживающего персонала, что требует изменений стандартов его индивидуальной и общей оплаты.

Особенность отклонений от стандартов оплаты труда состоит в том, что здесь величина фактически отработанного времени в большинстве случаев не влияет на размер заработной платы, за исключением сверхурочных выплат. Кроме того, существуют законодательные и договорные условия оплаты труда, которые необходимо соблюдать независимо от затраченного времени и результатов труда отдельных работников. В теории и практике стандарт-коста принято считать, что на отклонения от нормативов расхода заработной платы, так же как и по материальным затратам, влияют количественные параметры (затраты времени, число работников, объем выработки) и стоимостные факторы (тарифные ставки, оклады, расценки).

Отклонениями считают все виды доплат к заработной плате по нормативу, непосредственно сязанные с производством и продажей продукции (за исправление брака не по вине работника, сверхурочную работу, простои). Премиальные и другие стимулирующие выплаты к отклонениям от стандартов оплаты труда не относятся.¹³

Для усиления контроля за расходованием  фонда заработной платы состав отклонений от стандартов оплаты труда может быть существенно расширен.

В зарубежной практике стандарт-коста принято, например, выявлять отклонения, вызванные изменениями в квалификационном составе работающих, а также при иной, чем было предусмотрено стандартами серийности производства.

Данные об отклонениях  подвергают тщательному анализу, и на его основе принимаются решения о совершенствовании стимулирования роста производительности труда, мотивации качества трудовой деятельности, о мерах устранения непроизводительных выплат и переплат заработной платы.

Не следует забывать и о том, что с величиной фактически начисленной заработной платы связано большинство отчислений на социальные выплаты, включаемые в себестоимость продукции. Экономия по заработной плате существенно сказывается и на этой статье затрат.

Особое место в стандарт-косте  занимают выявление и учет отклонений в расходах на управление и организацию производственно-сбытовой деятельности и других комплексных затрат, в том числе связанных с работой оборудования, освоением новой продукции, ремонтом основных средств собственными силами, НИОКР, маркетинговыми исследованиями и др.

При необходимости предприятие может формировать любой комплекс материальных, трудовых и денежных затрат для управления и контроля своей деятельности. Общим принципом формирования комплексных статей расхода выступает объединение в соответствующих различных по экономическому содержанию и назначению элементов издержек, зависящих от влияния разных производственных и непроизводственных факторов.

Нормирование комплексных расходов осуществляется методами бюджетирования путем составления соответствующей сметы затрат. Для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования исходными параметрами для расчета служат состав станков, машин и агрегатов, расходные нормативы и время их использования в данном периоде.

Для расчета смет общепроизводственных и общехозяйственных расходов необходимы дополнительные сведения о составе и технических характеристиках зданий и сооружений, хозяйственного инвентаря, нормах и тарифах затрат электрической и тепловой энергии, штатной численности работников управления, предполагаемых расходах на ремонт основных средств, охрану труда и технику безопасности, на командировочные расходы, оплату услуг связи и т.п.