Системы управленческого учета затрат на производство и калькулирования продукции

Долгосрочные затраты — расходы, связанные с достижением как текущих (обычно год), так и перспективных (более чем год) целей.

Основным признаком группировки  структурных затрат являются цель управленческих решений и время их принятия. Учет долгосрочных затрат ведут в сопоставлении  с возможными доходами от реализации готовой продукции.

Структурные долгосрочные затраты распределяют между видами продукции пропорционально ожидаемым  доходам. Последние прогнозируются коммерческим отделом.

Эта система учета облегчает  выявление результатов по каждому принимаемому управленческому решению.

Учет постоянно распределяемых затрат на производство — вариант, предусматривающий распределение затрат в три этапа:

1. включение в себестоимость прямых пропорциональных затрат;
2. отнесение на себестоимость переменной части общих затрат;
3. распределение по видам продукции общих постоянных затрат.

Отличительной чертой этой системы является применение способов распределения постоянных общих  затрат по видам продукции. Один из способов предполагает расчет коэффициентов:

Таблица 1. Способы распределения  постоянных общих затрат по видам продукции

Другой способ предусматривает расчет следующих коэффициентов:

Таблица 1. Способы последовательного распределения затрат

Эта система  характеризуется последовательностью распределения затрат, что позволяет регулировать величину предполагаемой прибыли на изделие.

На базе учета  частичных затрат разработаны: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат, учет возмещения предельных стандартных затрат.

Многоступенчатый учет затрат на производство — вариант, при котором накапливают наценку (маржу) для покрытия затрат на каждой ступени. Система используется для оценки окупаемости производства конкретных видов продукции, определения рентабельности отдельных подразделений предприятия и нахождения нижней границы для отпускных цен, основой системы послужило деление затрат на контролируемые и неконтролируемые. (Приложение 3)

Исчисление  результатов по каждому подразделению  — центру ответственности — необходимо для информирования администрации предприятия о размере брутто-прибыли, полученной каждым подразделением, и возможностях ее использования для стимулирования трудовых коллективов.

Учет возмещения постоянных затрат на производство — вариант, основная суть которого — в соединении учета переменных затрат с учетом полных затрат. Эта система учета имеет много общего с многоступенчатым учетом. Особенность заключается в применяемых учетных процедурах. Так, сначала сравнивают рыночную цену с себестоимостью, затем по каждой стадии производственного процесса устанавливается, в какой мере цена покрывает издержки. Или при неизвестной цене берут прямые переменные затраты на единицу продукции и на каждую следующую ступень добавляют постоянные затраты.

Учет возмещения предельных стандартных затрат на производство — вариант, основанный на предпосылке, что между  объемом производства и затратами существует жесткая линейная зависимость. В этом случае в учете выделяют постоянные и пропорционально переменные затраты по местам их возникновения. Расчет отклонений выполняют по методике нормативного учета, т. е. с помощью эластичной сметы. Фактические затраты рассчитывают добавлением к сумме нормативных затрат выявленных отклонений.⁹

Кроме перечисленных  вариантов современных систем учета затрат на производство, используется много смешанных. Основным оценочным показателем в этих системах выступает результат-брутто. Он рассчитывается кик разность между доходами от реализации и переменными затратами. Постоянные затраты в этих системах выступают как единое целое без отношения к отдельным изделиям, что упрощает учет. Все рассмотренные так называемые рыночные системы имеют определенные достоинства и недостатки, которые могут быть использованы или устранены при    принятии решений на различные временные периоды.

Нормативный метод учета затрат выступает одним из вариантов управленческого учета издержек, весьма близким к стандарт-косту и, по мнению некоторых специалистов, признается дальнейшим развитием стандарт-коста применительно к централизованно планируемой экономике. Основные принципы нормативного метода были разработаны в СССР в тридцатых годах прошлого столетия. Вначале это была попытка создать своего рода советский стандарт-кост, приспособить его к существующей в то время системе бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Затем нормативный учет стал развиваться как самостоятельный метод управления себестоимостью продукции, контроля издержек предприятия, выявления позитивных и негативных отклонений от норм и нормативов.

Главным направлением формирования и  развития нормативного метода была и остается ориентация на формирование фактической себестоимости продукции, работ, услуг, при которой нормы и нормативы затрат служат лишь исходной базой для определения фактических расходов путем прибавления или вычитания из нормативных затрат отклонений от норм. Впоследствии в составе издержек были обособлены изменения норм как специфический вид отклонений по инициативе администрации, в первую очередь инженерных служб предприятия. В конечном итоге нормативный метод стал рассматриваться как один из вариантов бухгалтерского учета фактической себестоимости продукции, предназначенный, в первую очередь, для административного контроля экономичности работы организаций.

В настоящее время нормативный  метод может использоваться как система управленческого учета затрат и результатов деятельности российских коммерческих предприятий, представляя собой своего рода вариант стандарт-коста. Во всяком случае, отказываться от него там, где нормативный учет или его элементы были внедрены, не стоит. Применение нормативного метода необходимо расширять хотя бы потому, что во многих отношениях для российских предпринимателей идеи нормативного учета ближе, понятнее, а практика применения более известна, чем опыт стандарт-коста.

Основные отличия методологии  нормативного метода от стандарт-коста  заключаются в следующем:

• нормативный учет как преимущественно бухгалтерский метод требует первичного документирования расчета самих норм, изменений нормативов и отклонений от нормативных затрат, поскольку без первичного документирования нет бухгалтерского учета. Стандарт-кост в этом не нуждается;
• нормативный метод ориентирован на исчисление фактической себестоимости продукции, работ, услуг, стандарт-кост — на определение заданных стандартов издержек. Уже по этой причине конечные показатели издержек и результатов деятельности в стандарт-косте отличаются от того, что отражается в нормативном учете, как по величине, так и по методике формирования;
• в нормативном учете отсутствует обязательность оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и остатков нереализованной продукции по нормативной стоимости. Здесь ориентация на фактическую себестоимость заготовления и производства. В стандарт-косте оценка вышеперечисленных активов по нормативным затратам — обязательное условие; заключительной стадией, завершающим этапом формирования затрат на производство и продажу продукции при норматив ном методе выступает составление калькуляций фактической себестоимости единицы измерения объемов деятельности. Система стандарт-коста калькулирование издержек не предусматривает;
• нормативный учет затрат в существующем виде охватывает 
  только затраты производства (изготовления, добычи) продукции и не распространяется на коммерческие и другие внепроизводственные расходы. Стандарт-кост предполагает необходимость измерения и этих затрат, а впоследствии — выявление отклонений от их заданной величины; несмотря на то, что нормативный метод считается бухгалтерским, он не использует систему специальных счетов, в том числе счетов учета отклонений от норм. В развитых вариантах стандарт-коста такая система предусмотрена.¹⁰

В целом, несмотря на эти  различия, нормативный метод сохраняет главный принцип стандарт-коста — ориентацию фактического расхода ресурсов на заранее заданные нормативы и необходимость выявления отклонений от оптимального для данных условий стандарта затрат. Он вполне приемлем для управления производственной деятельностью предприятий, однако нуждается в дальнейшем развитии, большей приспособленности к условиям рыночного хозяйствования, в том числе в использовании оправдавших себя на практике элементов стандарт-коста. Это касается, в первую очередь, необходимости разработки методики нормативного учета расходов на продажу, системы специальных счетов для учета затрат в пределах норм и отклонений от них, расширения состава нормируемых единичных и комплексных расходов и методов расчета производственных отклонений.

Вместе стем следует сохранить большинство из того, что проявило себяположительно в практике нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, в первую очередь системный учет изменений норм расхода, ориентацию нормативного метода на измерение не только предстоящих, но и реальных фактических затрат отчетного периода.

Рассмотрим  основные правила существующей системы  нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В части разработки норм количества расхода при нормировании прямых затрат материалов и заработной платы в нем нет принципиальных отличий от того, что есть в стандарт-косте. Основу расчета нормативов также составляют конструкционные, структурные и технологические характеристики готовой продукции. Однако эти нормы пересчитывают только на фактический выпуск изделий, полуфабрикатов и выполненных работ, в то время как в стандарт-косте определяют нормативные затраты на плановый объем производства. Как уже отмечалось, расчеты нормативов в стандарт-косте, как правило, многовариантны, в нормативном учете они одновариантны: только на фактический объем производства. Ценовой фактор в обеих системах предполагается стабильным, хотя в стандарт-косте при вариантах расчета заданных затрат можно использовать и разные цены и тарифы.

Наибольшее упрощение  при нормативном методе допускает-, ся в нормировании и контроле расходов на эксплуатацию оборудования и управление предприятием. Их определяют путем умножения заранее исчисленных нормативных ставок на количественное выражение базы распределения этих затрат при калькулировании полной себестоимости продукции. При этом предполагается, что предприятие максимально использует свои производственные возможности. В реальной жизни это достигается редко, и потому в нормативном учете удорожание себестоимости производства из-за недозагрузки машин и оборудования не выявляется. Здесь целесообразно использовать практику нормирования комплексных расходов, существующую в стандарт-косте, особенно в тех его вариантах, которые предполагают необходимость деления таких расходов на постоянные и переменные. В результате нормативный метод учета позволит предприятию полнее видеть свои резервы в снижении затрат и росте рентабельности за счет обеспечения соответствия расходов на эксплуатацию оборудования и управление бизнесом фактическим объемам производства и продаж.

Важное преимущество нормативного метода состоит в системном учете изменения норм и их влияния на заданные затраты. Необходимость в изменении норм возникает при совершенствовании конструкции и других потребительских свойств продукции, технологии ее изготовления, при внедрении новой техники и рационализаторских предложений. Как правило, нормы затрат ресурсов уменьшают, но если речь идет о повышении качества изделий, они могут и возрасти. Факт и время изменения норм регистрируют документально путем выписки соответствующих извещений, издания приказов и распоряжений. В них указывают инициатора изменения нормы, инженерную службу заводо-управления, основание новой нормы, ее величину и дату применения.