Системы управленческого учета затрат на производство и калькулирования продукции

Изменение действующих норм обычно вводится с начала месяца. Если это происходит в течение месяца и ведет к значительному изменению затрат, величина такого влияния учитывается особо. В любом случае учет изменений норм и их влияния на фактические расходы предприятия обеспечивает:

• возможность определить вклад инженерных служб в экономические показатели производства продукции, фактическую эффективность организационно-технических мероприятий, наладить контроль оперативности их внедрения, стимулировать инициаторов пересмотра норм;
• соответствие действующих норм и нормативов тем величинам, на основании которых ведется учет фактических затрат на изготовление продукции, тождественность действующих норм в технической документации, нормативных и фактических калькуляциях себестоимости;
• исчисление влияния изменений норм на затраты предприятия и себестоимость выпускаемой им продукции в разрезе мест ее изготовления и отдельных изделий, работ, услуг.

При современных возможностях обработки экономической информации оперативные изменения норм и нормативов затрат осуществляются в автоматизированном режиме на основе технической документации. При этом в компьютерной памяти системы сохраняют все имевшие место в течение жизненного цикла изделия изменения.

Отличительная особенность нормативного метода заключается в необходимости первичного документирования отклонений, даже если они определены расчетным путем. На практике он применяется сравнительно редко, в основном в случаях отступления от нормативной рецептуры состава сырья или его смеси, их кондиционности и других характеристик, влияющих на выход продукции. Во всех остальных случаях используют методы сигнального документирования, индивидуального и партионного раскроя.

Следует иметь в виду, что по мере развития автоматизации производства, существенного сокращения затрат ручного труда возможности и необходимость документального оформления отклонений уменьшаются. Сырье и материалы потребляют машины и их агрегаты в соответствии с их техническими характеристиками потребления ресурсов и рабочего времени. От рабочих, обслуживающих оборудование, расход материалов, топлива и энергии, затраты машинного времени обработки не зависят. Раскрой металла, кожи, текстиля, пиломатериалов также осуществляется по заранее заданным и контролируемым компьютером программам. Величины возможных отклонений от нормативов затрат в хорошо налаженном и управляемом производстве минимальны и, как правило, связаны с возникновением нештатных ситуаций (при не планируемых простоях, авариях и т.п.).

В теории и практике нормативного учета известны также используемые в стандарт-косте методы предварительных расчетов отклонений путем сопоставления нормативной и фактической рецептуры запуска и так называемый инвентарный метод выявления отклонений. При инвентарном методе отклонения от норм определяют, сопоставляя фактический расход материальных ресурсов, исчисленных с учетом данных инвентаризации остатков неиспользованных материалов, с расходом по нормам на фактический выпуск деталей, полуфабрикатов и готовой продукции. Из полученной разницы вычитают нормативные затраты на неисправимый брак и отклонения вследствие замены сырья и материалов. Полученная разница представляет собой величину отклонений, вызванных нерациональным использованием материальных ресурсов, в том числе из-за неучтенного брака,  потерь деталей, нерационального использования сырья и материалов.¹¹

В расходах на оплату труда главными отклонениями в нормативном учете считают разного рода доплаты: за сверхурочную работу, исправление брака, дополнительные операции обработки и т.п. Их оформляют сигнальной документацией с указанием места и причины доплаты. При дифференцированном учете отклонений могут быть выявлены удорожания в расходовании заработной платы, вызванные разницей в квалификации (разряде) выполняемой работы, предусмотренной в нормативе, и фактической оплатой труда по более высоким расценкам.

При нормативном учете  затрат на организацию производства и управление предприятием необходимо иметь детально разработанные сметы общепроизводственных и общехозяйственных расходов и комплексных затрат в их составе (на содержание и эксплуатацию оборудования, ремонт основных средств, охрану труда и т.п.). Эти сметы рассчитывают методами бюджетирования либо в целом по предприятию, либо в разрезе мест затрат и центров ответственности. В крупных и средних организациях наиболее предпочтителен второй вариант. В том и другом случае отклонения выявляют путем сопоставления фактических величин соответствующих издержек с предусмотренными по смете. Особое внимание обращается на недопущение превышения численности и окладов административно-управленческого персонала, лимитов командировочных и представительских расходов, затрат на содержание основных средств и транспорта непроизводственного назначения.

Особого внимания в составе общепроизводственных расходов требуют потери от простоев по вине персонала цеха, недостачи материалов и незавершенного производства, потери от недоиспользования деталей, узлов и технологической оснастки. По данным нормативного учета необходимо выявить причины и виновников таких отклонений, добиться возмещения понесенных предприятием убытков. Это относится к негативным отклонениям от сметы общехозяйственных расходов. Здесь перечень отклонений может быть расширен за счет оплаты судебных издержек и штрафов, налоговых санкций и аналогичных потерь. Хотя они не включаются в себестоимость выпущенной и реализованной продукции, но уменьшают прибыль от ее продажи, негативно влияют на рентабельность деятельности предприятия. На удорожание себестоимости влияет, главным образом, превышение сметных ассигнований на оплату управленческого персонала, содержание зданий и других объектов заводоуправления, средств связи, излишества в командировочных и представительских расходах.

В целом нормативный  метод учета ценен тем, что  позволяет в ходе производственно-хозяйственной деятельности выявить нерациональные, неоправданные, бесполезные для предприятия расходы и принять меры к их недопущению впредь. До окончания месяца, квартала, года администрация цехов и предприятия в целом знает, где, кем и по какой причине допущен перерасход материалов, заработной платы, энергии, из-за чего имели место брак,  потери от простоев, переплаты и другие удорожания. В результате ценность учетной информации для предприятия существенно повышается.

Одно из самых значительных отличий  нормативного учета от стандарт-коста  — его ориентация на калькулирование себестоимости единицы продукции. Нормативный метод управления расходами предприятия начинается с разработки нормативных калькуляций и завершается расчетом фактической себестоимости изделия, работ, услуг.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на единицу измерения объема объекта калькулирования (продукт, вид работ, услуг) на основе детально разработанных, дифференцированных по составным частям, этапам и операциям изготовления продукции нормам. По прямым затратам они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат и продукт в целом.

При изменении условий  производства нормы затрат могут  измениться. Фактическую себестоимость готовых изделий определяют путем алгебраического суммирования расходов на продукт по нормативам с отклонениями от норм, их изменениями, исчисленными по среднему индексу как отношение общей суммы отклонений и изменений к затратам по нормам. По этой же схеме определяют отклонения в расходах на организацию производства и управление предприятием.

Расчет фактической  себестоимости продукции по данным нормативного учета затрат получается более точным, чем при традиционном учете и калькулировании. Затраты по нормам можно исчислить с существенно большей степенью детализации и индивидуализации издержек по отношению к конкретным изделиям и видам работ. Отклонения от норм и их изменения обычно незначительны по сравнению с затратами по нормам и потому не могут существенно повлиять на точность калькулирования, в то время как при обычных методах расчета фактической себестоимости изделий распределять приходится большинство расходов и степень усреднения получается гораздо выше.

4. СИСТЕМА УЧЕТА  ЗАТРАТ, ПРИМЕНЯЕМЫХ В МЕЖДУНАРОДНОЙ  ПРАКТИКЕ

4.1 СИСТЕМА  «СТАНДАРТ-КОСТ»

Стандарт - кост представляет собой систему определения предстоящих  в данном периоде времени затрат исходя из заданных объемов производства и сбыта, плановых цен и тарифов при существующей технике, технологии и организации изготовления (добычи) и продажи объектов производственной деятельности. При этом возможны разные варианты программы выпуска и реализации продукции, которые оцениваются исходя из действующих стандартов (норм) затрат или среднего уровня издержек прошлых периодов. Если в предстоящем периоде предусматриваются какие-либо мероприятия по рационализации производства и сбыта, их влияние на предстоящие затраты также принимаются во внимание.

Расчет плановых затрат в системе стандарт - кост ведется  как в целом по предприятию, так и в разрезе внутризаводских мест формирования расходов и центров ответственности. Их величина представляет для них заданную сумму издержек, в которую необходимо уложиться, выполнив соответствующую работу. Современный стандарт - кост включает подготовительный этап, планирование и бюджетирование издержек и результатов их осуществления. Подготовка заключается в определении и обосновании перечня организационно-технических мероприятий, обеспечивающих заданную экономичность производства. Планирование и бюджетирование устанавливают необходимую для этого величину предельно допустимых затрат.

Стандарт-кост ориентируется на максимальный охват наблюдением всех затрат предприятия и потому наиболее приемлем для измерения и контроля полной себестоимости продукции. Практика его применения за рубежом свидетельствует о том, что он с успехом может использоваться в любых отраслях промышленности, строительства и других отраслей материального производства.

По сравнению с бухгалтерским (финансовым) учетом расчеты в стандарт-косте  более детализированы по статьям затрат, видам продукции, местам ее изготовления и сбыта.

Применяемые нормативы отличаются дифференциацией и сравнительной  жесткостью, особенно в части расходов на обслуживание производства и управление.

Обязательной составной частью системы стандарт-кост является выявление отклонений как разницы между затратами, исчисленными по нормативам (стандартам) для данного периода времени и соответствующих объемов производства и продаж, и фактически имевшими место расходами.

Фактические затраты при этом определяют обычными бухгалтерскими методами накопления, распределения и группировки.¹²

Поскольку уровень затрат на выпуск продукции зависит от технико-экономических условий ее производства (габаритов изделия, состава исходных материалов, конструкции, технологии изготовления и др.), цен и тарифов на потребляемые ресурсы, а также от степени использования производственных мощностей предприятия, эти детерминанты служат исходными для классификации перечня отклонений, которые подразделяются на отклонения:

• в использовании производственных ресурсов, определяемые путем сопоставления количества расхода материалов и рабочего времени по нормативам (стандартам) и фактически;
• фактических цен на сырье, материалы, или разница в себестоимости их приобретения, в тарифах на оплату труда или сторонних услуг от уровня цен и тарифов, предусмотренных в расчетах заданной величины затрат;
• обусловленные изменением степени использования производственных мощностей, загрузки предприятия по сравнению с той, что предполагалась при расчете плановой величины общих затрат и объемов предстоящих работ.

Последняя разновидность  отклонений может в стандарт-косте  не выявляться, если степень использования  производственных мощностей стабильна или предприятие не имеет возможности ее изменить.

Отклонения от заданной стандартами  величины издержек в стандарт-косте  определяют расчетными методами, учитывающими особенности потребляемого сырья и материалов, технологические методы их обработки или потребления, специфику организации и оплаты труда и другие факторы. Расчеты ведутся с использованием метода цепных подстановок, при котором при определении отклонений в количестве расхода изолируется влияние изменения цен и тарифов, а при расчете отклонений по ценовому фактору — влияние количества затрат. Широко используют в расчете отклонений и более сложные экономико-математические методы.

Ведущую роль в стандарт-косте выполняет  нормирование (бюджетирование) предстоящих  расходов. Определяющими здесь выступают  особенности продукции и ее производства (изготовления, добычи). На все выпускаемые виды продукции, планируемые работы и услуги должны быть разработаны нормы (стандарты) количества прямых затрат на единицу и в целом по составным частям и разновидностям продукции, технологическим операциям ее изготовления. Обычно такие стандарты разрабатывают инженерные службы предприятия (отделы главного конструктора и технолога, производственный отдел, отдел подготовки производства и т.п.). Общая величина прямых затрат пропорциональна объемам производства выпущенной продукции или выполненной работы.

Исходным пунктом для стандартизации общих затрат, связанных с работой  оборудования, организацией производства и управления, ремонтом основных средств, служат объем выполняемых работ в соответствующих единицах измерения, численность занятого персонала, нормативы потребления энергетических ресурсов. В развитых формах стандарт-коста они нормируются с учетом планируемой загрузки производственных мощностей, в том числе исходя из производительности узкого места в деятельности предприятия.

Используемые стандарты единичных  и общих издержек предприятия  не должны быть максимальными для  данных условий производственно-сбытовой деятельности и требовать самого высокого напряжения в работе человека и оборудования.

Обычно они ориентируются на средние достигнутые в прошлом результаты с учетом предполагаемых технических и организационных усовершенствований. Планирование осуществляется по отдельным видам затрат в разрезе мест их осуществления. Нормативы (стандарты) по количеству затрат корректируются только в случаях изменений в самой продукции или в характере выполняемых работ. При нормировании величины накладных расходов целесообразно принимать во внимание степень переменности их слагаемых, их зависимость от объема соответствующей деятельности данного места издержек и предприятия в целом.