Системы управленческого учета затрат на производство и калькулирования продукции

В стоимость сырья  и материалов включается комиссионные вознаграждения, оплаты брокерских и  иных посреднических услуг. Стоимость потребленного в процессе производства сырья и материалов включается в себестоимость продукции без налога на добавленную стоимость (НДС). Но существует и исключение из этого правила. Так, если продукция предприятия освобождена от НДС, то она не имеет возможности вычесть сумму уплаченного НДС из суммы налога, полученного при реализации своей продукции. В подобных случаях предприятию разрешается отнести уплаченный НДС на себестоимость продукции (т.е. в конечном случае НДС уплачивает не изготовитель продукции, а ее покупатель).

- Затраты на оплату  труда - это затраты на оплату  труда основного производственного  персонала предприятия, включая  премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие  выплаты, в том числе в связи  с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

- Отчисления на социальные  нужды - это отчисления во внебюджетные  социальные фонды: пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд занятости, фонд обязательного медицинского страхования. Отчисления устанавливаются в процентах к оплате труда работников.

- В состав "Амортизации  основных фондов" входит сумма  амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и установленных норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части.

- Все другие затраты,  не входящие в ранее перечисленные  элементы затрат, получают отражение в элементе "Прочие затраты". Это налоги, сборы, отчисления в специальные фонды, платежи по кредитам в пределах установленных ставок, затраты на командировки, оплата услуг связи и другое.

Данная группировка  требуется для определения объема использованных предприятием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; позволяет выделить затраты общественного и живого труда и поэтому имеет большое макроэкономическое значение.

В связи с тем, что  идет процесс сближения с международной  практикой, на наш взгляд было бы целесообразно выделить еще один элемент "Финансовые затраты (банковские сборы, проценты за кредит, налоги и т.п.)", что связано с функционированием предприятий в условиях рыночной экономики. Это даст информацию о финансовых затратах предприятия на обеспечение хозяйственной деятельности.

Для практического использования  в системе управления формированием  затрат и издержек целесообразно  рассмотреть классификацию затрат с учетом вида расходов - по статьям  калькуляции и элементами затрат:⁴

Перечень статей калькуляции, их основ и методы распределения  по видам продукции, работ, услуг  определяется отраслевыми методическими  рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости  продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Существует примерная  номенклатура статей затрат для различных  производств:

1. Сырье и материалы  (за вычетом отходов).

2. Покупные изделия,  полуфабрикаты, услуги на оперативных  предприятиях.

3. Заработная плата  основных производственных рабочих.

4. Заработная плата  дополнительных производственных  рабочих.

5. Отчисления на социальное  страхование с заработной платы  основных  и дополнительных производственных  рабочих.

6. Расходы на подготовку  и освоение производства.

7. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

8. Цеховые расходы.

9. Общезаводские расходы.

10. Потери от брака.

11. Внепроизводственные  расходы.

Первые восемь статей затрат образуют цеховую себестоимость. Цеховая себестоимость плюс общезаводские  расходы и потери от брака составляют производственную себестоимость. Наконец все 11 статей представляют собой полную себестоимость продукции.

В нынешних условиях перехода на рыночную экономику на многих малых  и средних предприятиях используют сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, т.е. затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием.

Для определения себестоимости  отдельных видов продукции используется группировка затрат по статьям калькуляции.

Номенклатуру статей расходов формируют предприятия, руководствуясь межотраслевыми и отраслевыми положениями (инструкциями), а также исходя из своей учетной политики. Номенклатура статей должна отвечать требованиям  аналитичности, контроля, прогностических расчетов, должна способствовать выделению прямых затрат.⁵

При включении в себестоимость  готовых изделий затраты могут  быть оценены несколькими способами (способ оценки является одним из классификационных  признаков).

При использовании исторической оценки сырье и материалы и т.п. списываются на производство по цене их приобретения, поэтому затраты носят исторический характер. Оценка и списание тех же самых компонентов по текущим рыночным ценам ресурсов приводят, как правило, к увеличению текущих затрат.

Затраты возобновления  возникают при списании на производство сырья, материалов по ценам возобновления. Цена возобновления - это расчетная  величина, которая определяется следующим  образом: весь имеющийся запас сырья  и других компонентов, необходимых  для производства, оценивается по текущим рыночным ценам, то есть делается оценка их полного возобновления путем покупки на рынке по актуальным на данный момент ценам.

Затраты воспроизводства  также как и затраты возобновления, основываются на стоимости воссоздания ресурсов. Однако сам процесс воссоздания ресурсов заключается не в покупке, а самостоятельном производстве необходимых ценностей.

Текущая оценка затрат по ценам возобновления применяются, главным образом, при долгосрочных расчетах, в условиях предполагаемого изменения цен, причем как их общего уровня, так и структурных соотношений.

Для правильной классификации  затрат необходимо определять к какому направлению учета они относятся, то есть какова цель их учета.

Здесь нужно учесть зарубежный опыт.

В зарубежной практике под направлением, по которому ведется учет затрат на производство, понимается область деятельности, где требуется обособленный целенаправленный учет затрат на производство. Главным образом выделяют три направления учета затрат:

- информация о затратах для определения себестоимости произведенной продукции;

- данные о затратах  для принятия решений;

- сведения о затратах  для контроля и регулирования.

Для определения себестоимости  произведенной продукции нужно  различать входящие и истекшие затраты. Входящие затраты - это средства, которые были приобретены для использования с целью получения дохода. Когда эти средства были израсходованы и потеряли возможность приносить доход, они переходят в разряд истекших.

Чтобы иметь возможность  детально анализировать альтернативные варианты действий для принятия решения и планирования, необходимо систематизировать затраты следующим образом:

1. затраты будущего  периода, принимаемые и не принимаемые  в расчет при оценках;

2. безвозвратные затраты  или затраты истекшего периода;

3. вмененные затраты  в результате принятого альтернативного  направления;

4. инкрементные (приростные) и маржинальные (прямые) затраты.

Последней группе затрат уделяется особое внимание при принятии решения об увеличении объема производства. Эти затраты появляются в результате изготовления дополнительных единиц продукции. В отличие инкрементных затрат от маржинальных состоит в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты на единицу продукта, инкрементные, также являются по сути дополнительными затратами, есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукции.Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности).

Затраты, регистрируемые по центрам ответственности классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Все  затраты регулируемые на определенном управленческом уровне. Например, высшее руководство предприятия имеет право распоряжаться всеми средствами производства и увеличивать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому необходимо, что бы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Если классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера.⁶

Регулируемые затраты логически являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. В противном случае затраты должны вполне определенно классифицироваться как нерегулируемые со стороны менеджера данного центра ответственности.

3. МОДЕЛИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Рыночные отношения  постоянно выдвигают новые требования к управленческому учету производственной деятельности. Можно выделить два подхода к решению проблем развития учета.

Первый подход ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг. Он характеризуется делением всех затрат на прямые и косвенные. Системы учета затрат предусматривают отражение полных затрат.

Второй подход — совершенствование  системы управления затратами, методики принятия управленческих решений в зависимости от конъюнктуры рынка и других внешних факторов. Он характеризуется делением затрат на переменные и постоянные.

Системы учета затрат предусматривают  отражение зависимости расходов от объема и структуры выпущенной готовой продукции на основе учета частичных затрат.⁷

Первый подход ориентирован на производство, второй — на рынок. На базе учета  полных затрат созданы системы: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; функциональный учет затрат; структурный учет затрат; учет постоянно распределяемых затрат.

Учет относительных  индивидуальных затрат — вариант, при котором по местам возникновения, центрам ответственности и на готовую продукцию относят только те затраты, которые имеют к ним прямую принадлежность. В результате этого исчезают общие косвенные затраты и все расходы рассматриваются как прямые.

В номенклатуру объектов калькулирования стали входить сферы реализации, группы заказчиков, заказы и комплекты заказов.

Деление затрат на постоянные и переменные производится в зависимости от использования  производственных мощностей, числа заказов, их частоты и объемов. Параллельно с учетом затрат организуется учет доходов, соответствующих этим затратам. Такая система позволяет определить, какая часть доходов покрывает затраты, а какая формирует чистую прибыль.

Учет затрат по факторам производства — вариант, при котором затраты группируются по факторам, определяющим производственный процесс, — затраты рабочей силы, орудий труда и материалов. Затраты на потребленные ресурсы накапливаются в зависимости от фазы хозяйственного цикла. (Приложение 2)

В основе построения системы —  предпосылка различий нарастания затрат на стадии приобретения ресурсов, формирования запасов и использования. Затраты группируют соответственно по каждому производственному фактору и каждой фазе хозяйственного цикла.

Учет дает информацию о необходимости  затрат, связанных с применением тех или иных управленческих решений по накоплению ресурсов, степени их использования, по изменению объемов производства, ассортимента продукции, по подготовке и эксплуатации оборудования, повышению производительности оборудования и других производственных факторов.

Такой подход не допускает включения  в состав затрат расходов, которые вызваны не использованием каких-либо ресурсов.

Функциональный учет затрат на производство — вариант, основная идея которого заключается в полном использовании производственного и организационного потенциала. Система предполагает четкое разграничение функций и измерение результатов их исполнения.

Затраты в этой системе группируются по каждой функции (непосредственные функции  предприятия, вспомогательные и обслуживающие), определяются их зависимость от объема выпускаемой продукции и изменение затрат во времени.

 Система функционального учета позволяет интегрировать плановые и фактические данные, установить контроль за использованием производственных мощностей предприятия.

Структурный учет затрат на производство — вариант, при котором затраты группируются по трем направлениям: 1) прямые; 2) общие переменные; 3) структурные, состоящие из краткосрочных и долгосрочных.⁸

Краткосрочные затраты — расходы, связанные с поддержанием производственного потенциала при заданной степени интенсивности работы машин и оборудования; затраты на заработную плату, не вошедшие в общие переменные затраты.