Принципы независимости аудита и аудиторов

Сущность и методы проведения контрольно-ревизионной деятельности Счетной палатой РФ

Контрольные полномочия Счетной палаты РФ распространяются на все органы государственной власти в Российской Федерации, органы местного самоуправления, а также юридические  лица вне зависимости от видов  и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную  собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные  федеральным законодательством  или федеральными органами государственной  власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.²⁴ Закон прямо не распространяет на физических лиц право Счетной Палаты РФ на проведение контрольный мероприятий, однако в Таможенном и Налоговом кодексе РФ предусмотрено предоставление таможенных и налоговых льгот, в том числе и физическим лицам. В связи с этим неясным остается вопрос: может ли Счетная палата РФ осуществить проверку физического лица или индивидуального предпринимателя, в случае предоставления им налоговых и таможенных льгот? Скорее всего, может, однако только в части использования и управления федеральной собственностью, использования средств федерального бюджета либо налоговых (таможенных) льгот. Последнее в равной степени относится и к юридическим лицам. Конституционный Суд РФ указал, что «в том случае, когда контрольные полномочия государственных органов выходят за рамки предоставленных им полномочий, осуществляемый контроль превращается в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо; превышение должностными лицами органов государства своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства.²⁵

Важным  является и вопрос: какие именно методы контроля могут использовать сотрудники Счетной палаты РФ при осуществлении ими контрольно-ревизионной деятельности? Под методами финансового контроля понимают приемы и способы его осуществления. Среди основных методов финансового контроля выделяют наблюдение, проверку, обследование, анализ и ревизию. Наблюдение предполагает общее ознакомление с состоянием финансовой деятельности объекта контроля. Однако в федеральном законе «О Счетной палате РФ» подобный метод контрольной деятельности напрямую не предусматривается. Можно лишь предположить, что поскольку проведение любой проверки и тем более ревизии непременно предполагает «ознакомление с финансовой деятельностью объекта контроля», то законодатель счел излишним отдельно предусматривать в федеральном законе «О Счетной палате РФ» такой метод контроля как наблюдение. Что касается анализа и обследования, то эти методы финансового контроля связаны скорее с экспертно-аналитической деятельностью Счетной палаты РФ. Непосредственными методами осуществления контрольно-ревизионной деятельности Счетной палаты РФ являются ревизии и проверки. Что же такое ревизия, и чем она отличается от проверки? Проверка касается основных вопросов финансовой деятельности и проводится на месте с использованием балансовых, отчетных и расходных документов для выявления нарушений финансовой дисциплины и устранения их последствий. Ревизия - это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности, совершенных с бюджетными средствами операций, финансово-хозяйственной деятельности подотчетного объекта, законности и правильности действий должностных лиц в финансовой сфере.²⁶ Таким образом, ревизия - это сплошная документальная и фактическая проверка всех финансово-хозяйственных операций, совершенных проверяемой организацией за определенный период. Суть отличия ревизии от проверки состоит в том, что при ревизии проверяют все операции экономического субъекта с использованием всех необходимых для этого приемов и способов - от сверки имеющихся на месте документов до встречных проверок в организациях, с которыми связан проверяемый объект финансовыми или другими отношениями. При необходимости ревизии не ограничиваются проверкой только документации, а дополняются фактической проверкой остатков материальных ценностей, проверкой соответствия документального учета фактическому. Это дает практическую и техническую возможность не пропустить никаких мелочей, тем более, не пройти мимо значительных операций, которые могут скрывать нарушения. Проверка же представляет собой единичное контрольное действие или исследование конкретного вопроса на одном или нескольких участках деятельности. От ревизии проверка, в том числе и аудиторская, отличается тем, что она носит выборочный характер и тем самым заведомо предполагает возможность пропуска, исключения по определенным причинам из поля зрения проверяющих каких-либо обстоятельств, могущих повлиять (и существенно) на результат как самой проверки, так и деятельность проверяемого субъекта.²⁷

 В  современных условиях ревизия  как контрольное мероприятие  в финансовой сфере востребована  очень широко, что закреплено  во многих законодательных и  нормативно - правовых документах. Федеральный  закон «О счетной палате РФ»  предусматривает проведение комплексных  ревизий и тематических проверок  по отдельным разделам и статьям  федерального бюджета, в ходе  проведения которых на основе  документального подтверждения  законности производственно-хозяйственной  деятельности, достоверности бухгалтерского  учета и финансовой отчетности  определяется своевременность и  полнота взаимных платежей проверяемого  объекта и федерального бюджета.²⁸ Указом Президента РФ «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» от 25.07.1996 N 1095 признано необходимым проведение не реже одного раза в год соответствующими контрольными органами комплексных ревизий и тематических проверок поступления и расходования бюджетных средств в федеральных органах исполнительной власти, на предприятиях, в учреждениях и организациях, использующих средства федерального бюджета. Из этого можно сделать вывод о том, что ревизии и проверки широко распространены в практике контролирующих органов именно как основные методы финансового контроля.²⁹ Само название «контрольно-ревизионной» деятельности подразумевает активное использование Счетной палатой РФ такого метода финансового контроля как ревизия. Понятия «финансовый контроль» и «контрольно-ревизионная деятельность» не следует путать. Важно помнить, что ревизия, как метод контрольно-ревизионной деятельности присуща только последующему контролю (по времени осуществления выделяют также предварительный и текущий финансовый контроль). Таким образом, контрольно-ревизионная деятельность является лишь одним из видов деятельности по обеспечению последующего финансового контроля Счетной палатой РФ. Ревизия в свою очередь, является лишь одним из методов осуществления Счетной палатой РФ контрольно-ревизионной деятельности.

В теории финансового контроля выделяют следующие  виды ревизий:³⁰

По способу  назначения:

1) плановые.

2) внеплановые.

По степени  охвата данных в процессе проверки:

1) сплошные (проверяются все документы).

2) выборочные (проверяются только некоторые  документы).

В зависимости  от полноты охвата объекта контроля:

1) полные (охватывают деятельность за весь финансовый год).

2) частичные (охватывают деятельность за квартал/полугодие).

3) комплексные (проверяется вся финансово-хозяйственная деятельность).

4) тематические (проверяются только определенные  виды деятельности).

По содержанию:

1) документальные

2) фактические (например, инвентаризация, фактический пересчет денег).

Как мы видим, Счетная палата РФ при проведении контрольных мероприятий может  осуществлять практически все известные  виды ревизий, что соответствует  ее статусу высшего специализированного  органа государственного финансового  контроля. Исключение составляют только внеплановые ревизии, так как  в соответствии с Регламентом  Счетной палаты РФ «контрольные и  экспертно-аналитические мероприятия  проводятся Счетной палатой в  соответствии с утвержденными в  установленном порядке годовыми и текущими планами. Мероприятия, не включенные в план, не проводятся».³¹

Кроме того, в связи с осуществлением Счетной  палатой РФ контрольно-ревизионной  деятельности возникают и другие вопросы. Дело в том, что нормативного определения ревизии нигде не приводится. Существую лишь отдельные  попытки закрепить в нормативном  акте определение, порядок, цель и задачи ревизии и проверки. В качестве примера можно привести Инструкцию о порядке проведения ревизии  и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации.³²

Однако  по заключению Минюста России от 06.05.2000 N 3447-ЭР³³ Инструкция не нуждается в государственной регистрации. Другими словами, соблюдение ее требований юридически обязательно только в системе Минфина России. Таким образом, единого, закрепленного нормативным способом, подхода к проведению ревизии нет. Поэтому сегодня все государственные органы, осуществляющие финансовый контроль, проводят контрольно-ревизионные мероприятия каждый по своим внутренним правилам, что открывает широкий простор для произвольных действий проверяющих.

На сегодняшний  день из Бюджетного кодекса РФ исключено  любое упоминание о ревизии, как  контрольном мероприятии в сфере  использовании средств бюджета. Директор НИФИ Минфина России Ю.А. Данилевский  указывает, что Бюджетный кодекс РФ - это основной закон бюджетной жизни, на базе которого строится все остальное. А это означает, что исключение понятия ревизии из Бюджетного кодекса РФ фактически равносильно ее запрещению в бюджетной сфере.³⁴ Возникает вопрос: может ли Счетная палата РФ проводить комплексные и просто ревизии деятельности распорядителей и получателей бюджетных средств? Чтобы снять указанные и схожие с ними вопросы, тщательная и вдумчивая работа по внесению изменений и дополнений в нормативные акты, регулирующие контрольно-ревизионную деятельность органов государственной власти. Тот же автор указывает, что исключение ревизии из практики государственного финансового контроля приведет к непоправимым последствиям. Реальный последующий контроль за использованием государственных средств фактически перестанет существовать.

Процедура контрольно-ревизионного мероприятия, проводимого Счетной  палатой РФ

В Конституции  РФ указывается, что порядок деятельности Счетной палаты РФ при осуществлении  контроля за исполнением федерального бюджета (в том числе и при проведении контрольно-ревизионных мероприятий) определяется федеральным законом.³⁵ Однако в федеральном законе «О Счетной палате РФ» вопросы организации, проведения и документирования контрольных мероприятий отражены в достаточно общем виде. Так в соответствии со ст. 15 федерального закона «О Счетной палате РФ» контрольная деятельность проводится Счетной палатой РФ посредством проведения комплексных ревизий и тематических проверок, по итогам которых составляется отчет. При проведении таких проверок должностные лица Счетной палаты РФ не должны вмешиваться в оперативную деятельность проверяемых организаций, а так же предавать гласности свои выводы до завершения ревизии (проверки) и оформления ее результатов. О результатах проведенных ревизий и проверок Счетная палата РФ информирует Совет Федерации и Государственную Думу. Также в законе указывается, что «Счетная палата РФ осуществляет контроль за исполнением федерального бюджета на основе принципов законности, объективности, независимости и гласности».³⁶ Счетная палата РФ строит свою работу на основе годовых и текущих планов и программ, которые формируются исходя из необходимости обеспечения всестороннего системного контроля за исполнением федерального бюджета с учетом всех видов и направлений деятельности Счетной палаты РФ. Планирование осуществляется на основе разрабатываемых Счетной палатой для этих целей технико-экономических норм и нормативов, контрольных и ревизионных стандартов, методических указаний. Непосредственно порядок подготовки и проведения мероприятий всех видов и форм контрольной и иной деятельности Счетной палаты РФ определяется Регламентом Счетной палаты РФ. Как уже отмечалось в данной работе ранее, контрольные мероприятия (далее просто мероприятия) проводятся Счетной палатой РФ в соответствии с утвержденными в установленном порядке годовыми и текущими планами. Мероприятия, не включенные в план, не проводятся. Кроме того, обязательным условием проведения мероприятия является наличие утвержденных программ. Проекты программ мероприятий разрабатываются в структурных подразделениях аппарата Счетной палаты РФ под руководством члена Коллегии, ответственного за проведение данного мероприятия, на основе контрольных и ревизионных стандартов, методических указаний, технико-экономических норм и нормативов, иных внутренних нормативных документов Счетной палаты РФ. Программа мероприятия обязательно должна содержать:

1) основание  для проведения мероприятия;

2) цель  и предмет проводимого мероприятия  и осуществляемых в его рамках  действий;

3) вопросы,  охватывающие содержание мероприятия;

4) перечень  проверяемых объектов;

5) сроки  начала и окончания проведения  мероприятия;

6) ответственных  исполнителей;

7) сроки  представления отчета на рассмотрение  Коллегии Счетной палаты РФ.³⁷

Таким образом, программа контрольного мероприятия  является его стержневым документом. Утвержденная программа при необходимости  может быть дополнена или сокращена  в процессе проведения мероприятия  членом Коллегии Счетной палаты РФ, ответственным за проведение мероприятия, с обязательным указанием в отчете о результатах мероприятия на корректировку программы.

Проведение  самого контрольного мероприятия оформляется  соответствующим распоряжением, издаваемым Председателем Счетной палаты РФ. Оно должно содержать ссылку на соответствующий  пункт плана работы Счетной палаты РФ, а также:

1) полное  наименование мероприятия;

2) срок  начала его проведения;

3) перечень  объектов контроля (в соответствии  с утвержденной программой);

4) персональный  состав инспекторов Счетной палаты  РФ и привлеченных специалистов.

Проекты распоряжений подготавливаются в структурных  подразделениях аппарата Счетной палаты и представляются на подпись Председателю Счетной палаты РФ с обязательной визой членов Коллегии Счетной палаты РФ, ответственных за выполнение мероприятия.

Непосредственная  организация и проведение контроля в пределах компетенции Счетной  палаты РФ входит в служебные обязанности  инспекторов Счетной палаты РФ.³⁸ Документом, дающим инспекторам, иным должностным лицам аппарата Счетной палаты, а также привлеченным к контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности Счетной палаты РФ специалистам сторонних организаций разрешение на осуществление контрольных действий и мероприятий, является удостоверение установленного образца на право проведения комплексной ревизии, тематической проверки или мероприятия оперативного контроля. Удостоверения на право проведения мероприятий подписываются аудиторами Счетной палаты РФ в соответствии с должностными обязанностями, содержанием возглавляемых ими направлений деятельности и компетенцией, установленной настоящим Регламентом. При необходимости удостоверения на право проведения мероприятий могут подписываться Председателем Счетной РФ палаты или его заместителем.