Таблица 1.7
Расчет сумм годовой амортизации
год |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
1 |
120 000 |
46 032,79 + 26 000 |
2 |
90 000 |
46 032,79 |
3 |
60 000 |
46 032,79 |
4 |
30 000 |
46 032,79 |
5 |
- |
46 032,79 |
6 |
- |
3 836,06 |
| |
Амортизационные отчисления за 1 квартал
2012 |
Январь |
10 000 (120 000 / 12) |
3 836,06 (46 032,79/ 12) + 26 000 |
Февраль |
10 000 |
3 836,06 |
Март |
10 000 |
3 836,06 |
Теперь рассчитаем ежемесячную постоянную
разницу.
Разница между первоначальной стоимости
по данным бухгалтерского и налогового
учета 40 000 (300 000 – 260 000).
Срок отражения постоянной разницы признаем
равным сроку полезно использования в
бухгалтерском учете (т.к. это наименьший
срок) - 48. Метод начисления амортизации
будет линейный (как в налоговом учете).
Соответственно, ежемесячная постоянная
разница будет составлять 833,33 (40 000 / 48),
т.е. в расчетах отложенного налогового
актива и отложенного налогового обязательства
данная сумма участие не принимает.
Соответственно, постоянное налоговое
обязательство, отражаемое ежемесячно,
будет составлять - 200 (833,33 * 0,24)
Теперь напишем проводки по месяцам:
Январь:
Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация
ОС» - 10 000 – начислена амортизация
Дт 68.4 «Налог на прибыль» Кт 77 «Отложенное
налоговое обязательство» 4 560,65 (26 000+3 836,06-10
000-833,33)* 0,24 – отражение отложенного налогового
обязательства
Где:
26 000 – списанные на расходы 10%
от первоначальной стоимости ОС по
ст. 259 НК РФ
3 836,06– амортизационные отчисления
за январь по налоговому учету
10 000 – амортизационные отчисления
за январь по бухгалтерскому учету
0,24 – ставка налога на прибыль
Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство»
Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) –
отражение постоянного налогового обязательства.
Февраль:
Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация
ОС» 10 000 – начислена амортизация
Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство»
Кт 68.4 «Налог на прибыль» 1 279,35 (10 000-3 836,06-833,33)*
0,24 – погашение отложенного налогового
обязательства
Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство»
Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) –
отражение постоянного налогового обязательства.
В марте и апреле проводки будут аналогичные.
Более интересные проводки получатся
в мае.
Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация
ОС» 10 000 – начислена амортизация
Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство»
Кт 68.4 «Налог на прибыль» 722,42 руб.– погашение
отложенного налогового обязательства.
При расчете суммы погашения отложенного
налогового обязательства получается
1 279,35, однако, отложенное налоговое обязательство,
по данному ОС, только 722,42. Соответственно
отложенное налоговое обязательство погашается
окончательно, а на оставшуюся сумму формируется
отложенный налоговый актив.
Дт 09 «Отложенный налоговый актив» Кт
68.4 «Налог на прибыль» 556,93 руб. ((10 000-3 836,06-833,33)*
0,24 – 400) - формирование отложенного налогового
актива.
Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство»
Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) –
отражение постоянного налогового обязательства.
Таким образом можно сказать, что Учетная
политика для целей бухгалтерского учета
и налогообложения меняет свой статус
чисто формального документа. У налогоплательщика
появляется все больше возможностей самому
определять параметры и правила ведения
бухгалтерского и налогового учета. Это
позволяет рассматривать Учетную политику
предприятия, как инструмент для достижения
определенных целей. Это высокоэффективный
инструмент, позволяющий минимизировать
налоговую нагрузку. Так, преследуя цель
увеличения расходов (чем больше расходы,
тем меньше налог на прибыль), надо применять
ускоренные методы амортизации в бухгалтерском
и налоговом учете, при этом значительно
повышается трудоемкость учетного процесса
и увеличивается риск возникновения ошибок.
Риск возникновения ошибок может быть
существенно сокращен, будет сокращено
количество ручного труда, путем внедрения
автоматизированных учетных систем, например
1С30.
В постановлении Правительства
РФ №1 от 01.01.2002г (с изм. и доп. от 2011г) четко
указано «срок полезного использования
от 3 х до 5 и лет», и нигде не сказано «включительно».
Т.е. если следовать букве закона, нельзя
устанавливать срок полезного использования
равный 36 или 60 месяцам.
1.4 Тенденции развития учета
амортизации основных средств
В настоящее время в стране
осуществляется масштабная перестройка
экономики. При этом модернизация и инновации
названы основными составляющими этого
процесса. Вместе с тем эти процессы практически
не осуществляются на предприятиях, в
том числе и приватизированных. Одной
из причин этого является отсутствие необходимых
ресурсов. Вместе с тем основным источником
простого воспроизводства основных средств
предприятий любой формы собственности
является амортизационный фонд.
Согласно определению, данному
в Энциклопедическом словаре экономики,
"амортизация представляет собой постепенное
изнашивание основных средств и перенесение
их стоимости на выпускаемую продукцию
по мере их физического и морального износа.
Инструментом возмещения износа основных
средств являются амортизационные отчисления
в виде денег, направляемых на ремонт или
строительство, изготовление новых основных
средств. Сумма амортизационных отчислений
включается в издержки производства (себестоимость)
продукции, в результате чего переходит
в цену. Производитель обязан производить
накопление амортизационных отчислений,
откладывая их из выручки за проданную
продукцию. Накопленные амортизационные
отчисления образуют амортизационный
фонд в виде денежных средств, предназначенных
для воспроизводства, воссоздания изношенных
основных средств. Величина годовых амортизационных
отчислений предприятия определяется
в виде доли первоначальной стоимости
объектов, представляющих основные средства"31.
К сожалению, экономическая
сущность амортизации не находит отражения
в системе бухгалтерского учета российских
организаций, в том числе и приватизированных.
Так, согласно п. 25 Положения по бухгалтерскому
учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01, утвержденного Приказом Минфина России
от 30.03.2001 N 26н, "суммы начисленной амортизации
по объектам основных средств отражаются
в бухгалтерском учете путем накопления
соответствующих сумм на отдельном счете".
В этом и последующих пунктах не указано
о строго целевом использовании суммы
начисленной амортизации, которая согласно
ее сущности может быть направлена исключительно
на полное восстановление и капитальный
ремонт основных средств.
В п. 26 ПБУ 6/01 определено, что
восстановление объекта основных средств
может осуществляться посредством ремонта,
модернизации и реконструкции, при этом
источник финансирования не указан. При
этом затраты на модернизацию и реконструкцию
объекта основных средств после их окончания
могут увеличивать первоначальную стоимость
такого объекта, если в результате модернизации
и реконструкции улучшаются (повышаются)
первоначально принятые нормативные показатели
функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта
основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Как видно из выдержек ПБУ 6/01 "Учет основных
средств", экономическая сущность амортизации
в этом Положении не закреплена, но в то
же время и не опровергнута32.
В настоящее время возникла
острая необходимость формирования амортизационного
фонда как источника модернизации и реконструкции
основных средств организаций, так как
темп их обновления по стране составляет
не более 2%. В первую очередь это касается
приватизированных и градообразующих
предприятий. Исключение значительных
сумм амортизации из выручки, в конечном
счете из прибыли, позволит целевым образом
их использовать и значительно снизить
размер получаемой собственниками, учредителями
и акционерами прибыли.33
Суммы начисленной амортизации
по основным средствам следует продолжать
учитывать на счете 02 "Амортизация основных
средств", но необходимо организовать
учет формирования амортизационного фонда
как источника покупки, модернизации и
реконструкции объектов основных средств,
в том числе и приватизированных предприятий.
При покупке, модернизации и
реконструкции объектов основных средств
на счете 02 "Амортизация основных средств"
необходимо анализировать целевое использование
средств амортизационного фонда. В случае
если средств было израсходовано значительно
больше амортизационного фонда, то необходимо
определить источник финансирования.
При отражении на счетах бухгалтерского
учета выручки за реализованную продукцию
(выполненные работы, оказанные услуги)
сумму амортизационных отчислений следует
учитывать, но затем показывать отдельно
и при формировании нераспределенной
прибыли не учитывать.
Можно использовать следующую
бухгалтерскую проводку:
Д-т. сч. 90 "Выручка" К-т
сч. 02 "Амортизация основных средств",
субсчет "Амортизационный фонд".
В этом случае по счету 02 "Амортизация
основных средств" можно выделить два
субсчета: первый субсчет предназначен
для начисления амортизации и ее списания
на "затратные" счета, второй субсчет
- для формирования амортизационного фонда
и наблюдения за его целевым использованием.
Также можно использовать любой номер
забалансового счета организации, где
будет осуществляться анализ целевого
использования амортизационного фонда
по основным средствам.
При покупке, модернизации,
реконструкции объектов основных средств
может быть сделана следующая бухгалтерская
проводка:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные
активы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками
и заказчиками"- отражены затраты на
покупку, модернизацию и реконструкцию
объектов основных средств;
К-т сч. 015 "Амортизационный
фонд организации" - отражены затраты
на покупку, модернизацию и реконструкцию
объектов основных средств.
Таким образом, исходя из экономической
сущности амортизации, в системе счетов
бухгалтерского учета можно выделить
источник финансирования покупки, модернизации
и реконструкции объектов основных средств
(простого воспроизводства), что имело
место в социалистической экономике.
Вместе с тем в связи с тем, что основные
средства в основном не переоценены по
рыночным ценам, начисленной амортизации
явно недостаточно даже для простого воспроизводства.
Поэтому основным источником простого
и расширенного воспроизводства основных
средств должна стать чистая прибыль.
В настоящее время не осуществляется формирование
и анализ использования амортизационного
фонда предприятиями, в том числе приватизированными,
что приводит к завышению прибыли, учитываемой
на счете 84 "Нераспределенная прибыль"34.
При распределении прибыли
собственниками, учредителями, акционерами,
в том числе приватизированных предприятий,
недостаточно средств выделяется на расширенное
воспроизводство, в том числе и на модернизацию
и покупку основных средств, что также
должно являться источником инвестиционного
процесса.
На счете 84 "Нераспределенная прибыль"
необходимо выделить субсчета, которые
дадут возможность учитывать и анализировать
использование чистой прибыли.
Например, можно выделить субсчет
"Прибыль, направленная на модернизацию
и покупку основных средств".35
Основой экономической мотивации
инвестиционного поведения предприятия
является ожидаемый уровень инвестиционной
прибыли, сопоставленный с нормой процента
на кредитном рынке. Важным фактором мотивации
осуществления реальных инвестиций выступает
интенсивность амортизационных потоков
предприятия. Это связано с реализацией
важнейшей целевой функции реальных инвестиций
- обеспечением воспроизводства амортизируемых
основных средств и нематериальных активов
(в рамках их простого воспроизводства).
Чем интенсивней амортизационный поток
предприятия в силу состава внеоборотных
активов, использования ускоренной амортизации
и т.п., тем больший объем капитала должен
инвестироваться в реальные материальные
и нематериальные активы для поддержания
достигнутого уровня производственного
потенциала предприятия.
В настоящее время законодательство
в области бухгалтерского и налогового
учета основных средств позволяет применять
ускоренную амортизацию основных средств,
списывать основные средства стоимостью
менее 40 тыс. руб. на затраты полностью.
Все это позволяет ускорить амортизационный
процесс. Вместе с тем на предприятиях
амортизационный фонд не формируется,
а следовательно, не используется по своему
экономическому назначению.36