Основные средства

Постоянная разница, отражаемая ежемесячно, рассчитывается тем же способом, что и амортизация по налоговому учету. Данная методика точно соответствует букве закона, однако достаточно трудоемка.

Однако, есть другая методика отражения разниц, позволяющая несколько снизить трудоемкость операций. Суть её заключается в следующем: при вводе в эксплуатацию объекта ОС, первоначальная стоимость которого различается в учетах, сразу отражается постоянная разница. А далее при начислении амортизации отражается только временные разницы, обусловленные различными методами начисления амортизации.

Причины возникновения различий в первоначальной стоимости ОС представлены в таблице 1.6

Начиная с того, что в связи с вступлением в силу изменений в ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.10 г. № 147н изменились критерии отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может быть отнесено имущество стоимостью более 40 000 рублей и сроком полезного использования больше 12 месяцев. В статье 258 НК РФ также указаны критерии отнесения имущества к амортизируемому, а именно стоимость более 10 000 рублей и срок полезного использования больше 12 месяцев.

Приобретенный организацией объект ОС, принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В соответствии со п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса).

Кроме того, с 01.01.2010 налогоплательщик (на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (с изм. и доп. от 11.03.2011г.) имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (с изм. и доп. от 11.03.2011г.), расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, (то есть в тот момент, когда изменяется первоначальная стоимость), в отношении которых, были осуществлены капитальные вложения.

Таблица 1.5

Различия в формировании первоначальной стоимости ОС.

В случае если организация-налогоплательщик воспользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации, и производится до полного погашения стоимости объекта ОС либо его выбытия или списания с учета24.

Начисление амортизации по бухгалтерскому учету начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был принят к учету. А в соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При кажущемся сходстве, различие может быть. Например, ОС принято к учету, но в эксплуатацию не введено. Если же ОС является имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то так же может возникнуть разница в моменте начала начисления амортизации. В п. 21 ПБУ 6/01 указано, что амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем получения документа, удостоверяющего право собственности, и принятия на учет в состав основных средств. А в соответствии со п. 8 ст. 258 НК РФ амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем, когда подтверждается факт подачи документов на регистрацию объект, введенного в эксплуатацию. Обычно с момента подачи документов на государственную регистрацию, факт подачи подтверждается распиской органа принявшего документы, и моментом получения документов проходит, обычно, около месяца. Соответственно моменты начала амортизации такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться на месяц.25

В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации: линейный, по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка с возможностью применения коэффициентов ускорения до 3-х (с 2006 года) и пропорционально произведенной продукции. Эти способы, кроме линейного, позволяют увеличить амортизационные отчисления на начальном этапе использования основного средства. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объекту ОС начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). В налоговом учете только линейный. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается, как и по бухгалтерскому учету (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н)26.

В налоговом учете существуют ограничения, которых нет в бухгалтерском учете, на способы начисления амортизации для некоторых видов основных средств. В соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы с 8 по 10 применяется только линейный способ начисления амортизации. А в соответствии со п. 9 ст. 259 НК РФ для легковых автомобилей стоимостью более 300000 рублей и микроавтобусов стоимостью более 400000 рублей должен применяться норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5, что приводит к уменьшению расходов на амортизацию27.

По определению срока полезного использования так же могут быть отличия. По налоговому учету (ст. 258 НК РФ) необходимо определять срок полезного использования в соответствии с Классификатором видов основных средств, включаемых в амортизационные группы (утвержден постановлением правительства РФ №1 от 01.01.2002). Данный классификатор может применяться для определения срока полезного использования ОС и в бухгалтерском учете. Это не обязательное правило, организация может самостоятельно определять срок полезного использования объекта ОС, при этом могут возникать существенные различия с налоговым учетом по срокам полезного использования.

В таблице 1.6 приведены  различия годовых амортизационных отчислений для ОС первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 5 лет.

Таблица 1.6

Различия годовых амортизационных отчислений

Как видно из таблицы, амортизационные отчисления могут существенно отличаться. И тем не менее, для налогоплательщика выгодно применять ускоренные способы амортизации по бухгалтерскому учету, так как расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета. Соответственно, чем больше будут амортизационные отчисления, тем меньше будет остаточная стоимость основного средства, которая и является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

В некоторых случаях при реализации ОС могут возникать разницы. Это происходит, если организация реализует основные средства с убытком, до окончания их срока полезного использования. При этом в бухгалтерском учете убыток учтен как прочие расходы на счете 91.2, в результате сальдирования счета 91 (по кредиту 91.1 – доходы от реализации, по дебету 91.2 – остаточная стоимость ОС + расходы на продажу). В целях исчисления налога на прибыль ситуация другая. Если получен убыток от реализации собственных ОС, то данный убыток признается прочими расходами, равномерно в течение срока, оставшегося до конца срока полезного использования реализованного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ). В таком случае образуется временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива, который будет погашаться до момента полного списания убытка от реализации ОС в налоговом учете.28

Для подтверждения всего вышесказанного рассчитаем несколько примеров

Пример 1 Отражение ОС в материально-производственных запасах

В феврале 2011 организация приобрела принтер стоимостью 15 000 рублей. В соответствии со своей учетной политикой организация отразила данный актив в составе материалов и стоимость его будет списана на расходы в момент передачи в производство. В целях исчисления налога на прибыль данный актив признается амортизируемым имуществом, на который будет начисляться амортизация. Принтер попадает в третью амортизационную группу (от 3х до 5 ти лет), и ему устанавливается срок полезного использования – 37 месяцев (как минимально возможный) Будут сделаны следующие проводки:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» - 15 000 - отражена передача инвентаря в производство.

Здесь возникает временная разница (в бухгалтерском учете расход есть, а в налоговом нет), приводящая к образованию отложенного налогового актива, которая будет постепенно погашаться в течение срока начисления амортизации данного ОС. Соответственно, будут сделаны следующие проводки:

Дт 09.1 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4 «расчеты по налогу на прибыль» - 3 600 (15 000 * 0,24) - отражен отложенный  налоговый актив.

В последующих периодах, в результате того, что в налоговом учете будет начисляться амортизация по данному активу, а соответственно признаваться расходы, разница между бухгалтерским и налоговым учетом будет сокращаться, соответственно будет происходить погашение отложенного налогового актива. В марте сделаны проводки:

В налоговом учете будет начислена амортизация и списаны 10% первоначальной стоимости на общую сумму- 1 864,86 (15 000*10%+13 500 / 37)

В бухгалтерском учете:

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09.1 «Отложенные налоговые активы» - 447,57 (1 864,86 *0,24) – погашение отложенного налогового актива.

 В следующих месяцах будет продолжаться списание отложенного налогового актива до окончания срока полезного использования принтера.

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09.1 «Отложенные налоговые активы» - 364,84 ((13 500 / 37)*0,24) – погашение отложенного налогового актива

Пример 2 Расчет амортизации при разной первоначальной стоимости ОС.

В декабре 2011г. организация приобрела подержанный автомобиль типа «Бычок» грузоподъемностью 1,5 тонны и стоимостью 300 000 рублей по бухгалтерскому учету и 260 000 рублей по налоговому учету. Срок полезного использования этого автомобиля по бухгалтерскому учету был определен как 4 года. По налоговому учету этот автомобиль попадет в 4 амортизационную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет, то есть минимально возможный срок полезного использования будет 61 месяц. Соответственно будут разные суммы амортизационных отчислений. В соответствии с Учетной политикой организации для бухгалтерского учета применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет. А в соответствии с Учетной политикой для целей налогового учета - линейным способом и 10% первоначальной стоимости были отнесены на расходы в периоде приобретения ОС. Далее приведён расчет сумм годовой амортизации, начиная с января 2012 года представленный в таблице 1.7.

Поскольку возникшая разница будет признана в бухгалтерском учете в составе расходов в течение срока полезного использования объекта ОС через начисление амортизации по нему, то исходя из определений, содержащихся в п. п. 8, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (с изм. и доп. от 2011г), возникшая разница является временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое по мере дальнейшего начисления амортизации по объекту ОС будет ежемесячно уменьшаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Однако, в рассмотренной ситуации отличается первоначальная стоимость объекта ОС, поэтому необходимо ежемесячно выделять постоянную разницу и отражать постоянный налоговый актив29.