Основные средства

На рисунке 1.1 амортизационные отчисления, рассчитанные для оборудования со сроком полезного использования 10 лет с коэффициентом ускорения 3. Отслеживается распределение величины амортизационных отчислений в течение срока полной амортизации.

 
 
 
Рис. 1.1 - амортизационные отчисления, рассчитанные для оборудования со сроком полезного использования 10 лет с коэффициентом ускорения 3.

Как видно из графика, для оборудования сроком полезного использования 10 лет, начисление амортизации до 32 месяца происходит более быстрыми темпами, следовательно, за этот срок будет происходить сокращение налога на прибыль более быстрыми темпами, чем при линейном методе. Но после 32 месяца быстрее списывается стоимость оборудования по линейному методу.

Применение нелинейного метода начисления амортизации не допускается в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть, со сроком полезного использования более 20 лет). Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ)15.

Метод (способ) уменьшаемого остатка

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения, принятого организацией.

При применении данного способа начисления амортизации у организаций может возникнуть много неясностей. Так как исходной величиной при исчислении величины амортизации для данного способа является остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации, то процесс ее начисления будет происходить практически бесконечно (точнее, пока остаточная стоимость объекта на 1 января не станет меньше 0,01 коп.). Скорее всего, организациям следует отойти от правил исчисления, установленных ПБУ 6/01, и вернуться к установленным сроком полезного использования объекта, после окончания которого вся первоначальная стоимость должна быть амортизирована. Для этого в последний месяц использования объекта необходимо будет списать его остаточную стоимость16.

Еще одна сложность при использовании этого способа начисления амортизации возникает у организации при вводе объекта с января по ноябрь. На 1 января года, введения объекта в эксплуатацию, его первоначальная стоимость, не говоря уже об остаточной, нулевая (объекта на эту дату в бухгалтерском учете нет, появляется он позже). Если жестко следовать требованиям ПБУ 6/01, то начислять амортизацию в год введения объекта организации не имеют право. Однако объект введен и используется при получении доходов организации. Пункт 21 ПБУ 6/01 требует начать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Если исходить из этой нормы, то независимо от месяца введения объекта «годовая сумма амортизационных отчислений» по этому способу будет величиной постоянной, так как исходными данными для ее определения, как было сказано выше, являются: остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации. А эти две величины, когда бы объект не был введен, будут иметь одни и те же значения. Таким образом, независимо от того введен ли объект в январе или в ноябре, «годовая сумма амортизационных отчислений» будет одинаковой17.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Этот способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпушенной в текущем периоде к ресурсу объекта.

Под ресурсом объекта понимается количество продукции (работ, услуг), в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Проведя модернизацию такого объекта, организация может пересмотреть срок его полезного использования в сторону увеличения, а это повлечет за собой и увеличение предполагаемого объема выпускаемой продукции.

Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле приведенной в таблице 1.1 (Приложение А )

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Применение этого метода предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости основных средств и отношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока его полезного использования18.

Например, если срок службы основного средства составляет 5 лет, то сумма чисел лет будет равной 5×(5+1)/2=15. Следовательно, в первый год будет списана 1/3 его стоимости (5/15 = 1/3), во второй год - 4/15 и т. д.

Рассмотрим на примере вопрос выбора способа начисления амортизации, проанализировав плюсы и минусы каждого из способов, предусмотренных ПБУ 6/01 «Учет основных средств» представленной в таблице 1.5. Пусть первоначальная стоимость шлифовального станка равна 150 000 тыс. руб., полезный срок использования – 5 лет (примечание: в расчете способом уменьшаемого остатка коэффициент ускорения равен 2)

Из таблицы видно, что при линейном способе амортизационные отчисления распределяются равномерно по годам эксплуатации. При способе уменьшаемого остатка организация большую часть амортизации начисляет в первые годы эксплуатации шлифовального станка, а затем постепенно снижает начисления. Для способа списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования самые большие отчисления приходятся на первые годы эксплуатации объекта основных средств. В последующие годы сумма амортизационных отчислений довольно резко падает. Очевидно, что при списании стоимости пропорционально объему продукции (работ) увеличение годового выпуска влечет за собой пропорциональное увеличение амортизационных отчислений

Ускоренная амортизация – начисление износа основного средства с применением к норме амортизационных отчислений повышающего коэффициента. Ускоренная амортизация позволяет ускорить списание имущества на себестоимость продукции, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу налога на прибыль организации. В практике разных стран этот метод рассматривается как способ для скорейшего обновления основных фондов и как механизм снижения инфляционных потерь. К преимуществам метода ускоренной амортизации можно отнести быстрое возмещение значительной части затрат, выигрыш за счет фактора времени. Однако политика ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, следовательно, к завышению цены реализации произведенной продукции. В связи с этим, практика применения ускоренной амортизации в России пока незначительна. Более широко ускоренная амортизация до последнего времени применялась в практике хозяйствования малых предприятий19.

Таблица 1.4

Расчет амортизации

В настоящее время ускоренная амортизация регламентируется пунктом 7 статьи 259 Налогового Кодекса РФ.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом20.

В целях главы 25 НК под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации21.

Таким образом, налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Кроме того, согласно п.19 ПБУ 6/01 при использовании способа уменьшаемого остатка организация имеет право применять коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ. Субъекты малого предпринимательства вправе принять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов. Это определено в Федеральном законе от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. в пунке 2 от 2010г).

На основании этого, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34, субъекты малого предпринимательства имеют право при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка использовать коэффициент ускорения 2.

Помимо этого, в соответствии с вышеназванным законом субъекты малого предпринимательства имеют право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет22.

На основе сравнительного анализа способов начисления амортизации с помощью таблицы видно, что самым экономически обоснованным (но не всегда возможным и не всегда более выгодным) является способ начисления пропорционально объему продукции. Если согласно расчетам организации экономически выгодно как можно быстрее списать балансовую стоимость станка, к его услугам способ списания по сумме чисел лет полезного использования. Для фондоемких крупных производств, видимо, окажется полезным способ уменьшаемого остатка.

1.3 Проблемы связанные  с учетом начисления амортизации  основных средств

Налоговое законодательство РФ имеет главную цель - обеспечение осуществления фискальной функции государства. А именно, обеспечение сбора налоговых платежей.

Разницы в учете появляются, когда не совпадают доходы и/или расходы по налоговому и бухгалтерскому учету. Бывают постоянные и переменные разницы. Постоянной называется разница, которая возникает в одном периоде и не будет погашена в последующих периодах. Временная разница будет погашена в последующих периодах. Разницы в учете ОС возникают, если в налоговом и бухгалтерском учете различаются амортизационные отчисления по одному и тому же объекту ОС. Отличия возникают в следующих случаях:

• Отличие в определении первоначальной стоимости ОС
• Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения
• Не совпадения моментов начисления амортизации
• Модернизация ОС

Причины появления разниц могут возникать одновременно. При этом могут возникать как временные, так и постоянные разницы. Так для одного объекта ОС может быть сформирована разная первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете (в налоговом учете меньше), и при этом способы начисления амортизации так же разные, то необходимо ежемесячно отражать как постоянное налоговое обязательство (образующееся из-за постоянной разницы, которая соответственно образуется из-за разницы в первоначальной стоимости ОС), и разница (образующееся из-за временной разницы, которая обусловлена различными методами начисления амортизации). Постоянная разница будет отражаться до момента окончания срока амортизации по бухгалтерскому или налоговому учет23.