Организация управленческого учета и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов

В течение 2010-2011 года произошел спад производства в связи с кризисной ситуацией в ювелирной отрасли и снижением спроса потребителей, кроме того это связано с недостаточно квалифицированной работой отделов маркетинга и сбыта. В целом предприятие оказалось безубыточным. Наблюдается улучшение благосостояния работников за счет увеличения заработной платы²⁰.

Организация управленческого учета в ОАО  «Костромской ювелирный завод» регламентируется Положением об управленческом учете (приложение 1). По данным ОАО  «Костромской ювелирный завод» был проведен анализ затрат и себестоимости продукции. Источниками для анализа послужили данные бухгалтерской отчетности – бухгалтерский баланс, форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», форма №5 (в разрезе элементов затрат), данные статистической отчетности  предприятия, калькуляции себестоимости отдельных видов продукции.

С целью определения динамики затрат, был проведен анализ по экономическим элементам затрат, который позволил изучить состав затрат, определить удельный вес каждого элемента в общей сумме затрат (таблица 1, приложение 2).  Анализ структуры показал, что большую долю занимают материальные затраты и составляют около половины всех затрат, что говорит о материалоемком характере производства. Так же видим, что доля накладных расходов в сумме всех затрат составляет четвертую часть, следовательно, четвертая часть всех затрат не может быть абсолютно точно отнесена на единицу калькулирования.

На предприятии  в настоящее время рассчитывается на один артикул продукции:

1) внутренняя стоимость изделий, основанная на использовании коэффициента накладных расходов и утвержденной плановой рентабельности;

2) цена «от рынка» на основе утвержденных Положений на товарные группы.

Отклонение  между ними позволяет выявить  технологические особенности изготовления изделий, выявить необходимость  в изменении расценок.

Для определения  внутренней стоимости изделий используется следующая формула:

ВС = С+В+Т/Э+ВМ+К+ПР, (1)

где С - внутренняя стоимость;

С – сырье (Д20К10);

В – вставки (Д20К10);

Т/Э - теплоэнергия и электроэнергия (Д25);

ВМ - вспомогательные  материалы (Д20К10);

К – клеймение (Д20К60);

ПР - производственные расходы (Д25).

Раскроем  из этой формулы слагаемое «производственные  расходы» (сдельная оплата * коэффициент  накладных расходов) на следующем  примере. Согласно опыту прошлых  лет сумма накладных расходов устанавливается в размере 500% от фонда основной заработной платы  рабочих–сдельщиков, то есть коэффициент  накладных расходов равен 5. Пусть  сдельная оплата составляет 10 рублей, соответственно накладные расходы  равны 10*5=50 рублей, где в 50 рублях:

10 рублей - это сдельная оплата по расценкам;

5 рублей - это премия сдельщиков (в 2011 году не менее 50% к сдельной оплате);

3,95 рубля  - это отчисления с фонда заработной  платы рабочих-сдельщиков в бюджет (в 2011 году 26,3% от основной заработной платы и премии);

12,30 рублей - это внутренние цеховые расходы  на содержание аппарата управления  цехом и прочие выплаты рабочим-сдельщикам (за 2010 год 123% к сдельной оплате);

18,75 рублей - общепроизводственные расходы  (содержание аппарата управления, ремонты и прочее).

Таким образом, если разложить коэффициент «5»  на составляющие, получаем, что 5 =1 (сдельная оплата труда)+0,5 (премия к сдельной оплате труда) + 0,4 (отчисления на социальные нужды) +1,23 (цеховые расходы) +1,87 (накладные расходы). При расчете внутренней стоимости изделий экспериментального цеха, а так же изделий с большой долей ручного труда (серебряная посуда и сувениры) применяется коэффициент 3,07, равный 1 (сдельная оплата труда)+0,5 (премия к сдельной оплате труда) + 0,4 (отчисления на социальные нужды) +1,17 (цеховые расходы). Накладные расходы здесь не включаются.

На основании  таблиц 1, 2 был рассчитан коэффициент накладных расходов по следующей формуле:

К = (ЗП_co + ЗП_cд + Н_зп + ЦР + НР)/ ЗП_co, (2)

где ЗП_co - Заработная плата сдельщиков основная (Д20К70)

ЗП_cд - Заработная плата сдельщиков дополнительная (Д20К70)

 Н_зп - Начисления на заработную плату (Д20К69)

ЦР - цеховые  расходы (собираются на Д20 и Д25)

НР - накладные  расходы (собираются на Д25 и Д26).

К₂₀₀₉ = (46 321 + 19 750 + 17 386 + 91 872 + 77 673)/46 321 = 5,5

К₂₀₁₀ =(46 561 + 21 801 + 17 289 + 104 698 + 77 064)/46561 = 5,7

К₂₀₁₁ = (37 723 + 17 634 + 14 235 + 89 542 + 76 556)/ 37 723 = 6,2

При применении для расчета коэффициента накладных расходов, равный «5», если планово не увеличиваются объемы производства, не перекрывается полученный фактический коэффициент.

Примечание. В данном примере премия взята  в размере 50%, хотя в некоторых  случаях она достигает 200%. Так  как на протяжении нескольких лет  не изменялись тарифы на оплату труда, заработная плата увеличивалась с помощью дополнительного премирования. То есть если бы на предприятии было произведено повышение тарифов хотя бы в 2 раза, коэффициент «5» был бы снижен, так как из статьи «цеховые расходы» затраты перешли в статью «сдельная оплата труда».

Во втором варианте цена формируется в зависимости  от рыночной ситуации. Для расчета  цены данным способом созданы прайсы на следующие товарные группы:

- изделия  из серебра, столовые приборы  – установлены фиксированные  цены за 1 грамм столовых приборов в зависимости от веса изделий и технологической обработки. Введено снижение цен на определенный процент сразу при формировании стоимости при заказе наборов;

- изделия  из серебра, цепи и браслеты  автоматной вязки - изменена единица  измерения со штук на граммы, установлены цены в зависимости  от вязки изделий и технологической  обработки;

- изделия  из золота с синтетическими  вставками - установлены цены  за 1 гр. изделий в зависимости  от количества вставок и веса  изделий, вне зависимости от  вида изделий;

- изделия  из серебра, питьевые приборы.  Введено снижение цен при заказе  наборов;

- изделия  из серебра, цепи и браслеты  ручной вязки - по аналогии  с автоматными цепями, изменена  единица измерения со штук  на граммы, установлены цены в  зависимости от вязки изделий  и технологической обработки.  Применяется только на новые  изделия;

- изделия  из серебра  с синтетическими  вставками;

- изделия из серебра  без вставок.

В настоящее  время  плановая стоимость изделий  рассчитывается путем сложения сырья, вставок, вспомогательных материалов, затрат на клеймение и тепло- и  электроэнергию на технологические  цели и произведения сдельной оплаты труда по расценкам рабочих на определенный коэффициент накладных расходов.

Величина  коэффициента рассчитывается как отношение  суммы (сдельной оплаты труда и постоянной премии к сумме сдельной оплаты,  отчислений на социальные нужды, прочих выплат рабочим и накладных расходов) к сдельной оплате труда. Таким образом, базой для перераспределения  накладных расходов является сдельная оплата труда (основная).

Пример  расчета плановой себестоимости  продукции для некоторых артикулов  представлен в таблице 3 (приложение 4).

Как видно  из таблицы 3, коэффициент накладных расходов варьируется по артикулам (из выбранных артикулов наименьшим является коэффициент для золотого кольца с жемчугом (4,2), наибольшим – для серебряного сувенира (7,5)). По совокупности изделий предприятие стремится к коэффициенту накладных расходов, равному «5».

В таблице  4 приведена общая себестоимость изделий, рассчитанная по действующей системе распределения накладных расходов (приложение 5).

Как видно  из таблицы 4, в изделиях из золота наибольший удельный вес в стоимостном выражении занимает продукция весом от 0,1 до 5 г и свыше 20 г, в изделиях из серебра – изделия весом от 10 г и выше. Это зависит от самого веса изделий и от количества артикулов изделий в каждой весовой группе. Кроме того завышенная или заниженная стоимость изделий различных весовых групп получается в результате методики распределения накладных расходов. Поэтому далее приведен анализ ассортимента изделий как по количеству артикулов, так и по трудоемкости выпускаемых изделий (в основе методики распределения накладных расходов лежит сдельная оплата труда основных рабочих).

В таблице  5 представлены цены на товарные группы, рассчитанные на основе утвержденных Положений на товарные группы (приложение 6).

В таблице  6 представлена прибыль предприятия в абсолютном выражении.

Из таблицы  6 видно, что по изделиям без вставок от 1 до 10 грамм и свыше 20 грамм продукция получается убыточной. Общая прибыль в 2011 году составила 64 219 тыс. руб.

По данным 2011 года наиболее рентабельными оказались серебряные украшения со вставками и без вставок, наименее рентабельными – золотые украшения без вставок, в том числе обручальные кольца (усредненный показатель составляет 2,1 %, то есть доля изделий из представленного ассортимента является убыточной). Наибольший  удельный вес в общем объеме производства имеют серебряная посуда и сувениры. Рентабельность по этой товарной группе составляет 6,4 %. С точки зрения анализа прибыли с 1 грамма выпущенной продукции наибольшую прибыль с 1 грамма продукции мы получаем по товарным группам золотые цепи и золотая галантерея со вставками – 105,6 и 89,9 рубля соответственно. Наименьшая прибыль с 1 грамма выпущенной продукции получается по товарной группе серебряная посуда и сувениры.

Из этого  следует, что украшения без вставок  менее рентабельные, но объем выпуска  этих изделий составляет более 30%, (из ранее представленного анализа).

Таким образом, при действующей системе распределения  накладных расходов убыточными получаются изделия без вставок, которые  имеют в выпуске продукции  наибольший удельный вес. Крайние весовые  группы изделий, которые выпускаются  предприятием для ассортимента, являются прибыльными. Следовательно, новая  система распределения накладных  расходов должна отвечать следующим  требованиям:

1. более сбалансированное распределение накладных расходов,  то есть изделия, пользующиеся наибольшим спросом, не должны иметь наибольшую нагрузку накладных расходов;
2. новая система распределения накладных расходов не должна снижать прибыль от производства высокорентабельных изделий со вставками.

Рассмотрим  порядок расчета цены изделий  методом «директ-костинг».

     Исходные данные для расчета  следующие:

     1) план производства на 2011 г.;

     2) смета затрат на производство  в 2011 году;

     3)  доведенное   задание   по   рентабельности    реализованной 

продукции – 9 %;

    I этап – определение прямых затрат на выпускаемую продукцию.

В таблице  9  представлены общие прямые затраты с группировкой по товарным группам (приложение 8).

В практике предприятия расчет прямых затрат делается по каждому выпускаемому изделию.

На II этапе нами был произведен расчет  цены  без НДС по формуле:

Ц = Пз + Мд,                                                                              (3)

где Ц - цена без налогов  из выручки; Пз - прямые затраты; Мд - маржинальный доход.

Для   расчета   маржинального   дохода   при   разработке   цен используются плановые данные на 2011 год:

     - задание по  рентабельности продукции – 9 %;

     - удельный  вес накладных расходов в маржинальном  доходе;

     -   коэффициент   коммерческих   расходов   к   полной  плановой

себестоимости.

В таблице  10 представлена общая смета затрат на производство в 2011 году (приложение 8). Для расчета маржинального дохода, приходящегося на цену каждого вида продукции, используется формула:

 

                    Пз х (Кв + (R + Кв х R) / 100)

           Mд =  (4)

                 1 - Кн х (1 + Кв + (R + Кв х R) / 100)               

      где Мд - маржинальный доход для конкретного изделия;

     Пз - прямые затраты (сумма) по изделию;

     Кв   -  коэффициент (отношение коммерческих  расходов к полной

плановой себестоимости);

     R - задание  по рентабельности;

     Кн - удельный вес накладных расходов в маржинальном доходе.

Результаты  расчета маржинального дохода для  некоторых артикулов изделий  представлены в таблице 11 (приложение 9).

Таким образом, рассчитаны прямые затраты на золотую цепь артикула 16639130, которые составили 22509,9  руб.  Коммерческие  расходы и часть прибыли, приходящаяся на прямые и коммерческие расходы составляют:

     - коммерческие  расходы – 103,5 руб. (22509,9 х 0,0046);

     - прибыль –  2261,3 руб. ((22509,9 + 103,5) х 0,1);

    - итого – 2364,8 руб. (103,5 + 2261,3);

     - расчет по  формуле (числитель):

     22509,9 х (0,0046 + (10 + 0,0046 х 10) / 100) = 2364,8 руб.

     Знаменатель   формулы  определяет,  какую   часть числитель (то есть прибыль   и  коммерческие  расходы,  приходящиеся  на прямые затраты) составляет  от  полного числа (маржинального  дохода). Расчет знаменателя:

         1 - 0,699 х (1 + 0,0046 + (10 + 0,0046 х 10) / 100) = 0,23,