Организация управленческого учета и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.«Стандарт-кост» в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

На основе установленных стандартов можно  заранее определить сумму ожидаемых  затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость  единицы изделия для определения  цен, а также составить отчет  об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся  отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В условиях развивающихся рыночных отношений  эффективное управление коммерческой деятельностью организации все  более зависит от уровня ее информационного  обеспечения. Весь мировой опыт свидетельствует  об эффективности использования  маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

При описании этой системы в отечественной  литературе по бухгалтерскому учету  часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости»¹⁶. Приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин: «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе «директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

1. простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2. развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы «директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Метод «Activity Based Costing» (или АВС) в буквальном смысле означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

Поиск новых  методов получения объективной  информации о затратах привел к появлению  метода АВС, согласно которому предприятие  рассматривается как набор рабочих  операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения АВС  является определение перечня и  последовательности работ на предприятии  путем разложения сложных рабочих  операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления  ресурсов. Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами  и различными производственными  процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается  еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Первые три  категории работ, а точнее затраты  по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных  работ нельзя точно присвоить  тому или иному продукту, поэтому  для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

При традиционных методах управления затратами ключевым является распределение накладных расходов. Процесс перераспределения накладных расходов обслуживающих производств должен включать два основных подхода. В первом случае не учитываются услуги, оказываемые обслуживающими подразделениями друг другу, во втором — принимается во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие подразделения получают прибыль от потребления услуг других обслуживающих подразделений.

Услуги вспомогательных подразделений  могут быть распределены тремя методами: прямым, пошаговым и методом распределения  взаимных услуг.

Прямой метод является наиболее распространенным. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

Пошаговый метод более точен, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. Основная проблема состоит в том, с какого подразделения начинать и в каком порядке продолжать цикл распределений. По данному вопросу не существует однозначного мнения. Наиболее распространенный подход заключается в оценке прибыли, которую получают обслуживающие подразделения от услуг других вспомогательных подразделений. Если такая оценка будет сделана, то согласно общепринятым правилам первыми будут распределяться расходы того обслуживающего подразделения, которое предоставляет услуги наибольшему числу других подразделений.

Если и прямое, и пошаговое  распределения приводят к одним  и тем же результатам, то применение прямого метода более предпочтительно  вследствие его простоты. Однако если при калькулировании себестоимости продукта будут существенно различаться итоговые данные, то в этом случае простота не может быть главным критерием выбора.

Метод распределения взаимных услуг считается более точным по сравнению с пошаговым. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет. Затем эти затраты должны заново перераспределяться. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким.

Существуют два основных способа  распределения взаимных услуг —  метод повторного распределения  и метод системы уравнений. Первый метод предполагает распределение  расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами  других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение  будет нецелесообразным. Второй метод  предусматривает использование  системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при использовании  этих способов, должны совпадать.

Наиболее приемлемой базой для  распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения. При этом необходимо учитывать элемент произвольности, который присутствует во всех методах распределения накладных расходов на единицы продукции. Такой подход относится в различной степени ко всем методам, но особенно характерен для распределения постоянных расходов. Фактором, вызывающим большинство постоянных расходов, является время. Выбор именно этого фактора представляется достаточно очевидным, но все же его следует рассматривать не иначе как произвольную базу для распределения на продукт. Уровень произвольности не является таким значительным в отношении переменных расходов, которые подвержены изменению прямо пропорционально объему производства, поэтому их распределение пропорционально физическим единицам или часам и будет пригодно для достаточно широкого круга производственных отраслей. Ставки накладных расходов используются для отнесения производственных накладных расходов на единицы выпускаемой продукции. Они рассчитываются как отношение суммы накладных расходов к величине базы распределения¹⁷.

 

§ 3 Контроль достоверности  и автоматизация данных управленческого учета

 

Для того чтобы в систему управленческого  учета не попали числа, не имеющие  ничего общего с реальностью, нужно  контролировать данные, помещаемые в базу, и лиц, имеющих возможность вносить в нее изменения. Какие данные использовать в управленческом учете, должна решать финансовая служба, но генеральному директору нужно обязательно принять участие в выработке этого решения. Иначе сведения, которые сложно учитывать и вносить в систему, могут оказаться за пределами управленческого учета.  Хорошо зарекомендовало себя «правило второго ключа» - интерпретация одних показателей должна подтверждать другие. Например, выдача заработной платы должна подтверждаться суммой начисленной. Если есть расхождения, значит, либо не вся зарплата выдана, либо где-то закралась ошибка. Конечно, контроль процесса управленческого учета можно поручить специальному подразделению (отделу внутреннего аудита, контрольно-ревизионной группе). Однако не все компании сегодня могут позволить себе содержать одно подразделение для ведения управленческого учета и еще одно для контроля за правильностью ведения этого учета. В любом случае генеральный директор проконтролировать процесс. Практика показывает, что основательное вникание в процессы на начальном этапе обеспечивает простоту деятельности в дальнейшем.

Основные финансовые показатели обычно поступают в систему управленческого  учета из бухгалтерии. Они недостаточно оперативны, однако хорошо поддаются проверке. Остальные данные должны попадать в управленческий учет по принципу: кто с данными работает - тот их и вносит. При этом надо позаботиться о том, чтобы данные попадали в систему только один раз, без дублирования, и чтобы человеку, который их вводит, было удобно с ними работать именно в базе данных.

Остальные данные должны попадать в управленческий учет по принципу: кто с данными работает - тот их и вносит. При этом надо проконтролировать то, чтобы данные попадали в систему только один раз, без дублирования, и чтобы человеку, который их вводит, было удобно с ними работать именно в базе данных. Проверка информации, поступающей в управленческий учет, должна проводиться на каждом этапе работы с системой, начиная с ввода данных и заканчивая получением результатов сложного аналитического исследования.

Обязательной является регламентация доступа и прав пользователей. Информация, попадающая в систему управленческого учета, должна соответствовать своему источнику - как правило, это бумажный носитель либо электронный документ. Хорошим механизмом внутреннего контроля является система двойной записи. В процессе обработки информации необходимо использовать системы логического контроля. Например, защита от случайных ошибок задает для вводимых показателей заранее установленные предельные рамки. В случае если оператор забыл поставить запятую или поставил ее не в том месте, заданная «маска ввода» (интервал) не позволяет ввести неправильную цифру и соответственно исключает ошибку в момент ее возникновения¹⁸.

Вопрос автоматизации данных и разработки внутреннего математического аппарата анализа можно поручить сторонней организации, специализирующейся на таких услугах (например, 1С). Если предприятие небольшое и информации немного, с задачами управленческого учета прекрасно справится программа Microsoft Excel, которую нетрудно настроить19. Программный продукт «ВДГБ: УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ от бухгалтера» создан специально для тех специалистов, в обязанности которых одновременно входит и ведение бухгалтерского и налогового учета, и составление бюджетов, и формирование управленческой отчетности на предприятии.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3 Анализ и предложения по совершенствованию организации управленческого учета в ОАО «Костромской ювелирный завод»

К основной хозяйственной деятельности предприятия относится:

- производство ювелирных  и иных бытовых изделий из  драгоценных металлов;

- обработка драгоценных  (кроме алмазов), полудрагоценных,  поделочных и синтетических камней;

- производство ювелирных  изделий из недрагоценных металлов.

 На предприятии используются две схемы использования сырьевых ресурсов:

- изготовление изделий из собственного  сырья (металлы, камни);

- работы по давальческой схеме. 

Давальческая  система давно известна на промышленном рынке, но в ювелирной промышленности ее начали применять сравнительно недавно.

Среднесписочная численность всего  по заводу на 1 января 2012 года составила 865 человек.  По сравнению с 2010 годом среднесписочная численность уменьшилась на 13 человек за счет сокращения численности рабочих. Общая текучесть кадров составила 10 %, в том числе руководителей и служащих - 4%; рабочих - 11 %.

Таблица 1.1 - Основные технико-экономические показатели деятельности ОАО «Костромской ювелирный завод»в 2009-2011 г.г.

Наименование показателя	2009	2010	2011
Выручка	1 188 672	1 097 270	987 355
Валовая прибыль	103 679	118 142	87 433
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	77 324	84 368	64 375
Рентабельность собственного капитала, %	30.1	24.68	6.09
Себестоимость товарной продукции	600 803,3	709 945,3	712 678
Затраты на 1 руб. товарной продукции	0,85	0,8	0,92
Средняя численность, всего	1079	943	879
Фонд зарплаты	149 429	165 045	151 133
Рентабельность активов, %	6.47	6.46	1.76
Коэффициент чистой прибыльности, %	6.5	7.69	7.24
Рентабельность продукции, %	8.47	10.45	9.02
Оборачиваемость капитала	1.18	1.01	0.88