Организация аудита финансовых вложений

    Аудитор исходит из того, что снижение стоимости  финансовых вложений признается обесценением при наличии устойчивого существенного  снижения их стоимости ниже величины экономических выгод, которое признается устойчивым при одновременном выполнении следующих условий:

    - на отчетную дату и на предыдущую  отчетную дату учетная стоимость  существенно выше их расчетной  стоимости;

    - в течение отчетного года расчетная  стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

    - на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение  расчетной стоимости данных финансовых  вложений.

    При выполнении этих условий организация самостоятельно делает расчет обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения (обесценения).

    О необходимости определения расчетной  стоимости финансовых вложений в  связи с их обесценением могут  свидетельствовать признаки банкротства  либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги которой имеются в  собственности. Признаки банкротства могут свидетельствовать и об обесценении таких финансовых вложений, как выданные займы. Определив, что по какому-либо финансовому вложению произошло его обесценение, аудитор должен осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.¹¹

    Проверка  на обесценение должна производиться  организацией не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения. Организация имеет  право производить такую проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При подтверждении снижения стоимости финансовых вложений в организации за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) должен создаваться резерв под обесценение финансовых вложений. Информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Поскольку в перечень финансовых вложений ПБУ 19/02 включены не только ценные бумаги, но и другие виды вложений, при создании в разрешенных случаях резервов под их обесценение следует также применять счет 59.

    В соответствии с требованиями п.38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость  финансовых вложений, по которым образован  резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Следовательно, аудитор должен оценить соответствие показателей отчетности данным бухгалтерского учета по счетам 58, 59. Особого внимания заслуживает наличие корректировок сумм ранее созданного резерва в случаях дальнейшего снижения их расчетной стоимости или ее повышения.

    С учетом требования существенности необходимо, чтобы в бухгалтерской отчетности была раскрыта, как минимум, следующая  информация:

    - способы оценки финансовых вложений  при их выбытии по группам  (видам);

    - последствия изменений способов  оценки финансовых вложений при  их выбытии;

    - стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная  стоимость определяется, и финансовых  вложений, по которым текущая  рыночная стоимость не определяется;

    - разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

    - по долговым ценным бумагам,  по которым текущая рыночная  стоимость не определялась, - разница  между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

    - стоимость и виды ценных бумаг  и иных финансовых вложений, переданных  в залог;

    - суммы созданных резервов под  обесценение финансовых вложений  с указанием: вида финансовых  вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

    - по долговым ценным бумагам  и предоставленным займам - данные  об их оценке по дисконтированной  стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

    Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

    При проверке расчетов по налогу на прибыль аудитором должны учитываться особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которые установлены ст.280 НК РФ. Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п.2 ст.280). Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п.5 ст.280). При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.¹²

    Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными  бумагами, не обращающимися на организованном рынке, изложены в п.6 ст.280 НК РФ. По таким  ценным бумагам для целей налогообложения должна приниматься фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

    - фактическая цена соответствующей  сделки находится в интервале  цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной  на рынке ценных бумаг на  дату продажи или на дату  ближайших торгов;

    - отклонение фактической цены  сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, исчисленной на рынке ценных бумаг, либо от расчетной цены.

    Организация может самостоятельно выбрать и  закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п.9 ст.280 НК РФ):

    - по стоимости первых по времени  приобретения (ФИФО);

    - по стоимости последних по  времени приобретения (ЛИФО);

    - по стоимости единицы.

    Для проведения полноценного аудита можно  порекомендовать следующие аналитические  процедуры по проверке на основе бухгалтерской  отчетности:

    - динамики финансовых вложений, предварительно  сгруппированных по направлениям, срокам и способам оценки;

    - состава и структуры финансовых вложений, что сделает более очевидными приоритеты и особенности финансовой деятельности аудируемой организации;

    - ликвидности финансовых вложений, особенно краткосрочных. Последние  часто полностью относят к  высоколиквидным активам, приравнивая их к денежным средствам. Такой подход правомерен, если аудитор уверен в том, что ценные бумаги действительно являются легкореализуемыми и надежными, имеют короткий срок обращения, обладают незначительным риском снижения рыночной стоимости;

    - источников финансирования долгосрочных финансовых вложений, особенно производимых в крупных размерах.¹³

    Очевидно, что реализация норм ПБУ 19/02 не только улучшит постановку учета и информационную прозрачность операций с финансовыми  вложениями, но и позволит на качественно новом уровне организовать аудиторскую проверку последних, обеспечивая тем самым растущие потребности управления современными финансовыми инструментами.

    Планирование  аудита заключается в определении его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели,— подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

    Аудиторская проверка организации финансовых вложений должна проводиться с точки зрения пяти направлений аудита:

существования или возникновения, полноты, оценки, прав и обязательств, представления и раскрытия. Эти пять крупных направлений отражают взгляды руководства экономического субъекта, воплощенные в его финансовой политике. Исходя из этого аудиторы намечают вопросы, которые должны быть исследованы всесторонне, компетентно и доказательно.                  

    Существование, полнота и права. Аудиторская работа по этим трем направлениям должна начинаться с устного опроса. Аудиторам необходимо знать, какие изменения произошли в течение года и где хранятся инвестиционные ценные бумаги. Если они хранятся у клиента, то необходимо их просмотреть и подсчитать. Если ценные бумаги хранятся у доверенного лица, то можно получить от него подтверждение. Необходимой процедурой является также контрольный подсчет. Инвестиционное имущество может проверяться точно так же, как и другие материальные средства. Право на финансовые инвестиции аудитор может проверить по соответствующим договорам, ценным бумагам и другим документам.

    Оценка. Затраты на проведение инвестиций должны быть документально подтверждены и отражены в аналитическом учете. Аудитор должен проверить, какой используется метод оценки стоимости инвестиций и соответствует ли этот метод варианту, выбранному учетной политикой организации. Стоимость отдельных финансовых вложений (паев) может быть подтверждена накладными и другими документами, указывающими на право собственности.¹⁴

    Представление и раскрытие. Необходимо провести опрос, связанный с сущностью инвестиций и их причинами. Следует обратить внимание на правильность отражения финансовых вложений в учете.

    Предварительно  оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур в отношении финансовых вложений организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля).

   Программа аудита должна быть зафиксирована документально. При ее корректировке все изменения должны быть объяснены и зафиксированы в рабочих документах проверки.

   Аудиторские организации должны разработать типовые инструкции по проведению аудита определенных разделов бухгалтерских документов клиента, чтобы иметь возможность в ходе каждой проверки взять из этих инструкций необходимую часть, которую следует дополнить рекомендациями по проверке бухгалтерской отчетности конкретного клиента.¹⁵

   Программа аудита, создаваемая на этапе планирования проверки, имеет непосредственный выход  на заключительную стадию проверки, ибо  выводы аудитора по каждому разделу  аудиторской программы, отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского заключения, а сделанные в ходе проверки этих разделов замечания удобно использовать при подготовке развернутого отчета (письменной информации) аудиторов руководству экономического субъекта по итогам проведения аудита.

Оценка  и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях¹⁶ 

 22. Если  величина долгосрочных финансовых  вложений является существенной  для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них.

 23. Аудиторские  процедуры, выполняемые в ходе  проверки долгосрочных финансовых  вложений, как правило, включают  в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе аудируемого лица, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу.