Организация аудита финансовых вложений

   При планировании проверки аудитор должен исходить из предположения о существовании у экономического субъекта системы внутреннего контроля или каких-либо ее элементов. Понимание специфики этой системы, грамотное использование ее особенностей в ходе проверки помогают формированию мнения о способности системы бухгалтерского учета генерировать достоверную информацию о хозяйственной деятельности экономического субъекта. Аудитору следует внимательно изучить и описать такую систему, проанализировать ее слабые и сильные стороны в целях оптимизации процесса аудита. Если аудитор сочтет возможным опираться в своих исследованиях на соответствующие средства внутреннего контроля, он может проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, что, в свою очередь, позволит сократить затраты труда и времени на проверку. И наоборот, если аудитор не может использовать внутренние средства контроля, то будет вынужден полагаться на результаты более обширных и тщательных аудиторских тестов, на аудиторские процедуры, для которых необходимо отобрать большее количество документов.

   Система внутреннего контроля экономического субъекта состоит из следующих элементов:

• системы  бухгалтерского учета;

• контрольной  среды;

• средств  контроля.

    Система бухгалтерского учета – это совокупность форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности.

    Под контрольной средой понимают практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также общие сведения о работе этой системы, которыми располагает руководство экономического субъекта. Таким образом, контрольная среда — это атмосфера, под влиянием которой формируется и работает система внутреннего контроля на предприятии. Контрольная среда имеет сложную структуру. Однако существует ряд общих для всех экономических субъектов элементов, представление о которых должен получить аудитор. К таким элементам, в частности,относятся:

    • стиль и основные принципы управления экономическим субъектом;

    • организационная структура экономического субъекта;

    • распределение ответственности и полномочий;

    • осуществляемая кадровая политика;

    • порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

    • порядок ведения управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

    • соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта требованиям действующего законодательства.

Оценить стиль и основные принципы управления экономическим субъектом важно, так как именно его руководство несет ответственность за создание и работу системы внутреннего контроля. Это утверждение остается верным и в тех случаях, когда при создании системы внутреннего контроля руководство экономического субъекта прибегало к рекомендациям внешних консультантов, например аудиторских организаций. Ведь в конечном счете именно от лиц, принимающих решения, зависит выбор между следующими альтернативами:

    • строго соблюдать законодательство при совершении финансово-хозяйственных операций или использовать любые средства для уклонения от уплаты налогов;

    • реализовывать стратегические направления развития, или сконцентрироваться на решении сиюминутных проблем и удовлетворении сиюминутных интересов;

    • создать эффективно работающие контрольные подразделения, подчинив их руководителям высокого уровня, или сэкономить на этом, опустив контрольную деятельность на низовой уровень;

    • организовать надежный материальный учет, отобрав добросовестных материально ответственных сотрудников, или пустить все на самотек, возложив ответственность за сохранность материальных ценностей на лиц, не имеющих устоявшейся репутации, и тем самым по существу попустительствовать мелким хищениям;

• создать эффективную систему управленческого учета, позволяющую оперативно выявлять резервы для совершенствования финансово-хозяйственной деятельности, или отказаться от такой системы, не предпринимать активных действий по предотвращению негативных тенденций в развитии либо поощрению положительных сдвигов.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает разумное делегирование полномочий и разделение ответственности сотрудников. Это будет, в частности, препятствовать нарушениям установленной системы внутреннего контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции несовместимы, если их сосредоточение у одного лица не только потенциально приведет к совершению непреднамеренных или умышленных ошибок и нарушений, но и затруднит выявление таковых. Приведем примеры целесообразного распределения функций между сотрудниками:

• непосредственный доступ к активам экономического субъекта и санкционирование операций с ними;

• непосредственное проведение хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете.

Руководство экономического субъекта определяет генеральную линию в развитии системы внутреннего контроля. От него зависит, будет ли система внутреннего контроля соответствовать размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировать постоянно и эффективно. Функции же по непосредственному поддержанию системы внутреннего контроля могут быть переданы назначенному в соответствии с учредительными документами ревизору, созданной ревизионной комиссии, отделу внутреннего аудита или другим специальным подразделениям.

Функции же по непосредственному поддержанию  системы внутреннего контроля могут быть переданы назначенному в соответствии с учредительными документами ревизору, созданной ревизионной комиссии, отделу внутреннего аудита или другим специальным подразделениям.

Надлежащее  функционирование системы внутреннего  контроля зависит не только от мотивации руководства экономического субъекта, но и от заинтересованности и компетентности сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Поэтому система подбора кадров и их продвижения по служебной лестнице, обучения и переподготовки должна обеспечить высокий уровень квалификации сотрудников.

Третьей составляющей системы внутреннего  контроля (СВК) являются средства контроля. Под средствами контроля понимаются конкретные процедуры, установленные руководством и осуществляемые сотрудниками экономического субъекта на отдельных направлениях и участках его хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею.

   Средства  контроля, применяемые экономическим  субъектом, весьма разнообразны и определяются спецификой его деятельности. К наиболее распространенным средствам контроля можно отнести:

    • распорядительные подписи на документах руководителя и (или) главного бухгалтера либо других уполномоченных лиц;

    • внутренние и внешние сверки расчетов;

    • встречные взаимопроверки бухгалтерских записей, система контроля со стороны старших бухгалтеров за качеством работы подчиненных им сотрудников;

    • проверка правильности осуществления документооборота, в том числе сплошная нумерация создаваемых документов, регистрация документов в специальных журналах, брошюровка документов, проверка порядка их хранения и архивирования и т.д.;

    • плановые и внезапные инвентаризации имущества и обязательств экономического субъекта в соответствии с установленным порядком;

    • использование для целей контроля информации, полученной из внешних источников;

    • осуществление мер, направленных на ограничение несанкционированного доступа к активам экономического субъекта;

    • реализация мер, направленных на ограничение доступа неуполномоченных лиц к системе документооборота и ведения бухгалтерского учета;

• исследование динамики хозяйственных показателей, сравнительный анализ фактических показателей с плановыми и нормативными показателями хозяйственной деятельности, выявление причин существенных расхождений.

Несмотря  на многообразие средств контроля их применение должно обеспечить достижение ряда целей, в частности:

    • хозяйственные операции должны быть санкционированы руководством как в целом, так и в конкретных случаях;

    • все операции должны фиксироваться в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивать возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

    • соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов должно определяться руководством с установленной периодичностью, а в случае расхождений руководство должно предпринимать надлежащие меры.⁷

    Как бы внимательно и добросовестно не относились руководство и персонал экономического субъекта к реализации контрольных мероприятий, аудитор не может иметь абсолютной уверенности, что СВК полностью отвечает предъявляемым требованиям. Даже при самой отлаженной системе всегда существует вероятность возникновения сбоев.

2.3. Аудиторские  процедуры в отношении финансовых  вложений

    Целью аудиторской проверки финансовых вложений в рамках внешнего аудита является формирование мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" и о соответствии операций с финансовыми вложениями действующему законодательству. Аудит необходим для подтверждения целесообразности и эффективности использования части финансовых ресурсов (все более значительной) в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

    В ходе проверки аудитор должен убедиться, что:

    - все факты поступления и выбытия  финансовых вложений отражены  в бухгалтерском учете и отчетности;

    - все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;

    - существование финансовых вложений  подтверждено необходимыми первичными  документами и результатами инвентаризации;

    - финансовые вложения (ценные бумаги  и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на праве собственности;

    - финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете  и отчетности в соответствии  с требованиями ПБУ 19/02.

    Основные  аудиторские процедуры:

    - проверка соблюдения норм законодательства;

    - оценка систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля;

    - оценка правильности отражения  в учете, детальная проверка  оборотов и остатков по счету  58 "Финансовые вложения";⁸

    - оценка правильности и своевременности  учета доходов от финансовых  вложений;

    - оценка правильности включения  их в расчет по налогу на  прибыль организации;

    - проверка результатов инвентаризации  финансовых вложений на конец года

    - аналитические процедуры (Аналитические процедуры — это методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.)⁹

    Проверяя  обоснованность признания активов  в качестве финансовых вложений, аудитор  должен убедиться, что, во-первых, право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом, документально подтверждено. Во-вторых, организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.). В-третьих, финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.¹⁰

    В условиях действия ПБУ 19/02 значительно обновилась методика проверки операций, связанных с обесценением финансовых вложений. Речь идет не только об анализе правильности образования резерва под обесценение данных активов, но также о подтверждении факта их обесценения в принципе. Последнее особенно важно, так как приближает их оценку к справедливой стоимости.