Методологические аспекты учета и контроля расчетов по налогу на добавленную стоимость

Счет 68 является активно-пассивным  и на конец отчетного периода  имеет развернутое сальдо. Сальдо по дебету отражает наличие задолженности бюджета по налоговым платежам на суммы авансов и переплат. Сальдо по кредиту показывает наличие задолженности организации в бюджет по налоговым платежам.

По дебету счета 68 «НДС»  отражаются суммы, фактически перечисленные  в бюджет, а также суммы налога, принимаемые к вычету. По кредиту счета отражается начисление налога к уплате в бюджет.

Счет 90.3 «Налог на добавленную  стоимость» применяется для учета  сумм НДС, причитающихся к получению  от покупателя, дебетовый оборот которого ежемесячно списывается на счет 90.9 «Прибыль от продаж».

При получении авансов  организации с полученных сумм начисляется НДС; затем после отгрузки товаров (работ, услуг), под которые был получен аванс, производится начисление НДС по осуществленной отгрузке и зачет ранее начисленного НДС по авансу.

Счет 19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям» является активным и имеет следующие субсчета:

• 1 - НДС при приобретении основных средств;
• 2 – НДС по приобретенным нематериальным активам;
• 3 - НДС по приобретенным материально-производственным запасам.

На субсчете 19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

На субсчете 19.2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.

На субсчете 19.3 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

НДС, подлежащий уплате поставщикам  и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги производственного назначения отражается по дебету счета 19. Списание НДС со счета 19 производится после оплаты оприходованных материальных ценностей, принятых работ, услуг и при наличии счета-фактуры в уменьшение задолженности перед бюджетом по данному налогу.

В случае использования материальных ценностей, работ, услуг для непроизводственных целей сумма налога, ранее списанная в зачет бюджету и приходящаяся на эти ценности, работы, услуги, восстанавливается как задолженность бюджету.

Таким образом, НДС к уплате в бюджет за отчетный период (квартал) определяется как разность между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 68 за соответствующий период.

Розенберг А.М. считает, что  организация контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость может проводиться посредством проведения внутреннего и (или) внешнего аудита [2, с.123].

В целом современная система внутреннего контроля экономического субъекта представляет собой определенную политику и процедуры (средства контроля), принятые системой управления данным субъектом для достижения целей процесса управления, предусматривающих степень выполнимости упорядоченного и эффективного ведения финансово – хозяйственной деятельности данного субъекта, включая строгое следование политике управления, обеспечение сохранности имущества, обнаружение и предотвращение искажений, возникающих вследствие как непреднамеренных действий, так и злоупотреблений, относительную точность и полноту бухгалтерской (финансовой) информации.

Анализ приведенных выше определений  внутреннего контроля, а также основных элементов системы внутреннего контроля, позволяет определить внутренний контроль как действенное, многофункциональное (интегрированное) средство контроля, организованное руководством экономического субъекта, призванное обеспечить эффективность всей системы внутреннего контроля и оптимизацию принимаемых управленческих решений.

Если исходить из данного утверждения, то необходимо учитывать то обстоятельство, что цель системы внутреннего  контроля представляет собой обеспечение  процесса управления экономическим субъектом разнообразными, надлежащим образом обработанными и проанализированными как внутренними, так и внешними информационными потоками, необходимыми для достижения стратегических целей функционирования экономического субъекта.

По этой причине, Сотникова Л.В. считает, что цель внутреннего контроля на современном этапе развития экономических отношений можно определить как многофункциональное содействие системе управления экономическим субъектом в реализации эффективного функционирования системы внутреннего контроля и, как следствие, оптимизацию принимаемых управленческих решений [45, с.154].

В то же время цель есть не что иное, как осознанный ориентир, к которому стремятся в процессе какой-либо деятельности. Однако для достижения данного ориентира необходимо решить целый комплекс различных вопросов, которые обычно называют задачами. Другими словами, для достижения выбранной цели необходимо решить целый круг задач, от правильной постановки и реализации которых зависит прежде всего эффективность достижения этой цели. Исходя из этого, для достижения цели внутреннего аудита на первом этапе необходимо сформулировать его основные задачи.

Цель внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС – подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по НДС, а также отражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в налогообложении.

Задолженность по НДС является обязательством юридических лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты.

Козлова И.М. отмечает, что часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положений нормативных актов обусловливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам. При проведении детальной проверки задолженности по налогам могут выявиться следующие ошибки:

• неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов;
• применение неверной ставки налога;
• неправильное определение налогооблагаемой базы;
• неточный учет пеней и штрафов [29, с.30].

Согласно существующим как в  российской, так и в международной  практике положениям система внутреннего  контроля состоит из трех основных элементов:

• надлежащим образом организованной системы бухгалтерского учета;
• контрольной среды;
• отдельных средств контроля.

Исходя из этого, под надлежащим образом организованной системой бухгалтерского учета экономического субъекта следует  понимать систему учета, формирующую  достаточно полную, своевременную и достоверную информацию о финансово – хозяйственной деятельности, обеспечивающую контроль за наличием и движением имущества, а также предотвращающую возможность появления злоупотреблений.

Под контрольной средой следует  понимать общее отношение руководства экономического субъекта к необходимости организации и осуществления внутреннего контроля за функционированием данного субъекта и, как следствие, принимаемые в этой связи действия.

И наконец, под отдельными средствами контроля подразумевается в данном случае принятая руководством экономического субъекта политика, процедуры и иные действия, призванные обеспечить возможность выявления или предотвращения и исправления искажений информации в системе бухгалтерского учета, а также всего процесса управления экономическим субъектом с целью достижения его стратегических целевых установок.

Рукова М.А. считает, что на современном этапе целевая установка внутреннего контроля сместилась с контрольно – подтверждающей к контрольно – регулирующей что, в свою очередь, коренным образом изменило характер и масштабы решаемых им задач, которые можно сформулировать следующим образом:

• регулярный контроль за финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта и его филиалов;
• контроль своевременности и полноты отражения финансово –хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
• контроль за сохранностью имущества экономического субъекта и его филиалов;
• контроль за расчетно–платежной дисциплиной;
• контроль за соблюдением законодательства и иных нормативно-правовых актов;
• контроль за своевременностью расчетов с бюджетом разных уровней и внебюджетными фондами;
• выявление или предотвращение и контроль за исправлением искажений в учетной информации вследствие непреднамеренных ошибок и злоупотреблений;
• выявление и мобилизация имеющихся резервов ограниченных ресурсов;
• консультирование персонала экономического субъекта и его филиалов по всем аспектам, входящим в компетенцию внутреннего аудита;
• компьютеризация бухгалтерского учета, подготовки и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчетов по налогообложению, финансовому и экономическому анализу и прочим направлениям, входящим в компетенцию внутреннего аудита экономического субъекта;
• контроль исполнения решений по устранению выявленных искажений и иных недостатков;
• оценка степени надежности информации, предоставляемой системе управления;
• организация служебных расследований по различным чрезвычайным происшествиям и обстоятельствам и т.д. [43, с.8].

Приведенный, хотя и не претендующий на полноту, перечень задач, стоящих перед внутренним контролем, может меняться в зависимости от возникающей необходимости в процессе управления. В то же время его разнообразие подтверждает многофункциональные возможности внутреннего контроля. При этом все эти задачи можно объединить в обобщенное понятие. Иными словами, задачей внутреннего контроля на современном этапе его развития является обеспечение процесса управления экономическим субъектом достаточной и уместной контрольно – регулирующей информацией, позволяющей принимать наиболее эффективные управленческие решения, а также оперативно и своевременно проводить корректировку ранее принятых решений.

При этом под достаточностью следует  понимать полноту информационных потоков, а под уместностью – их достоверность.

Так как цель и задачи какой-либо деятельности характеризуют главным  образом лишь ее основную направленность, то для более глубокого понимания  сущности этой деятельности важно определить основополагающие принципы, на которых  она базируется.

По этой причине следующим, не менее важным аспектом, определяющим условия функционирования внутреннего контроля, является установка и характеристика тех принципов, которые предопределяют его особенность и требования, предъявляемые к нему со стороны системы управления экономическим субъектом.

Щеглов О.В. отмечает, чтов официальных российских законодательных и нормативных актах в области внутреннего контроля регламентируется только в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности и при этом лишь для целей оценки внешним аудитором системы внутреннего контроля экономического субъекта.

К этим принципам относят: независимость, честность, добросовестность, объективность, конфиденциальность, профессиональную компетентность, профессиональное поведение [52, с.264].

В свою очередь внутренний контроль расчетов с бюджетом по НДС предполагает проведение проверки исчисления налогов на предмет соответствия действующему законодательству.

В рамках внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС проводится анализ расчетов с бюджетом по рассматриваемому налогу, анализ отдельных участков расчетов, комплексный анализ всей налоговой отчетности.

При анализе расчетов по НДС выделяют долю данного налога в общей налоговой нагрузки, динамику данного показателя, показатель отношения суммы налога к выручке. По результатам анализа делаются выводы о возможной оптимизации системы налогообложения предприятия данным налогом.

Проверка достоверности исчисления налогооблагаемой базы, правильности применения налоговых ставок, использования  всех предоставляемых налогоплательщикам льгот, своевременности и полноты перечислений налогов в бюджет, составления налоговых деклараций в ходе аудита расчетов с бюджетом по НДС проводится по интересующим направлениям.

В ходе проведения внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС определяется:

• соответствие налогового учета предприятия требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в Российской Федерации;
• соответствие налоговой отчетности предприятия данным первичного учета и тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта в ходе проверки;
• финансовые последствия обнаруженных искажений в налоговом учете и пути их устранения;
• необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую на предприятии [44, с.59].