Контроль качества

– оценивается ли регулярно эффективность принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита;

3) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита предотвращение возникновения или своевременное устранение возможных ошибок и недостатков в аудиторской работе.

По результатам  проверки качества контролер может  дать рекомендации по устранению существенных недостатков и повышению качества аудиторской работы аудиторской  организации в целом.

4.3 Методика  контроля качества отдельной  аудиторской проверки

Источником информации при контроле качества отдельной  аудиторской проверки должны являться рабочие документы аудитора, сформированные в аудиторские файлы. Формирование такой рабочей документации предусмотрено законодательством. Согласно п. 2 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Стандартом также установлено, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Обычно по каждому  клиенту аудиторской организации  формируется постоянный и текущий  аудиторский файл. В постоянный аудиторский  файл включается документация, сохраняющая  важное значение на протяжении ряда лет, изменения в которую вносятся редко. К таким документам относятся: копия договора, письма аудиторской организации о проведении аудита; копии учредительных документов; копии договоров, соглашений и других документов длительного характера; информация о фирме (история создания и развития, вид деятельности, производственные мощности, схемы организационно-управленческой структуры и т. п.); описание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; копии или выдержки из протоколов собраний акционеров, учредителей, правления по вопросам использования прибыли и др.; основные показатели деятельности за предыдущие годы и т. п. Постоянный файл (папка) формируется во время первой проверки клиента, а затем в нее вносятся дополнения и необходимые поправки по мере поступления новой информации во время следующих аудиторских проверок. В дальнейшем анализируется актуальность долгосрочной документации и в нее также вносятся соответствующие поправки.

Текущие аудиторские  файлы (папки) содержат информацию, относящуюся  в основном к аудиту отдельного периода. В ее состав входят организационные (административные) документы, составляемые на стадии планирования и завершения аудита: письмо (заявка) клиента на проведение аудита (копия договора); задание на планирование аудита; запрос информации на планирование аудита; общий план аудита; программа аудита; график проведения аудита; приказ (распоряжение) об утверждении состава аудиторской группы; меморандум планирования аудита; акт выполненных работ и счет-фактура; рабочее время, фактически затраченное на проведение аудита; деловая переписка и т. п. Текущая рабочая документация, создаваемая при выполнении отдельных аудиторских процедур и проверке отдельных позиций в отчетности, для обобщения полученной информации группируется по определенным разделам: планирование аудиторской проверки бухгалтерской отчетности проверяемой организации; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и далее в разрезе проверяемых участков, а также по этапам проведения аудиторской проверки: планирование аудита; сбор аудиторских доказательств в ходе выполнения аудиторских процедур; завершение аудита. На основе обобщения информации текущей аудиторской документации формируются выводы и замечания, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контролю качества аудиторской проверки, таким образом, должны подлежать в первую очередь  текущие аудиторские файлы, которые  непосредственно и содержат информацию, относящуюся к аудиту отдельного периода.

Однако не представляется возможным проверить качество всех проведенных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторских проверок без исключения, поскольку для этого потребуются значительные трудовые, финансовые и временные затраты. Таким образом, необходимо определить принципы и способы отбора аудиторских заданий для контроля качества аудита.

Целесообразно использовать нестатистический метод выборочной проверки. Этот метод контроля не требует  применения статистических методов  отбора и получения результатов. Отбор элементов может быть произвольным, экспертным или каким-либо другим методом, т. е. не основанным на математических приемах. Выбор такого метода осусловлен тем, что процесс аудиторской проверки характеризуется рядом особенностей, в силу которых отбор аудиторских файлов, подлежащих проверке, не может быть произведен случайно.

Отбор заданий для  проверки должен производиться из общей  совокупности аудиторских заданий, в отношении которых выполнены  требования ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, таким образом, чтобы этот отбор был репрезентативным и удовлетворял достижению целей контроля качества. При этом репрезентативным (представительным) является отбор, при котором выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности.

Следует отметить, что должен производиться отбор  только единицы проверки, т. е. одного задания. Внутри единицы проверки контроль должен осуществляться сплошным методом по соблюдению всех установленных критериев качества аудита. Задания, которые должны подлежать контролю, определяются на основании профессионального суждения контролера качества. Однако отбор не может быть менее одной единицы проверки в каждом виде услуг, оказываемых аудиторской организацией, а также в каждом виде деятельности аудиторской организации. Под единицей проверки следует понимать одно задание, выполняемое аудиторской организацией (например, одно задание по обязательной аудиторской проверке, одно задание по инициативной аудиторской проверке, одно задание по заданию государственных органов, одна сделка по постановке учета и далее по видам сопутствующих аудиту услуг). Все отобранные аудиторские задания должны относиться к таким заданиям, которые были выполнены и завершены в течение всего проверяемого периода.

Отбор заданий для  контроля качества аудита может быть основан на комплексной оценке аудиторского риска. В этой связи можно использовать опыт Института профессиональных аудиторов  России. Система контроля в данной организации строится на основе составления  рейтинга аудиторского риска, имеющего несколько основных градаций и устанавливаемого первоначально на основании ежегодных  отчетов аудиторских организаций. Чем выше показатель аудиторского риска, тем вероятнее проверка членов Института  профессиональных аудиторов соответствующей  инспекцией. Представляется возможным  применить данный принцип и в  отношении отбора аудиторских заданий  в проверяемой аудиторской организации.

Кроме того, согласно Временным методическим рекомендациям  при отборе заданий для анализа  должны быть приняты во внимание следующие  факторы риска: задания в отраслях, связанные с необходимостью привлечения  специалистов по этим отраслям (сложные  отрасли); большие и сложные задания, а также задания, связанные с  высоким риском; задания, вызывающие общественный интерес; задания, выполняемые  впервые, а также задания, по окончании  выполнения которых выдается модифицированное аудиторское заключение (и далее  по видам модификации). Кроме того, если аудиторская организация подвергалась контролю качества неоднократно, то следует  также проанализировать задания  в областях, которые ранее не проверялись  и не анализировались.

Проверке также  могут подлежать аудиторские  задания:

– выполненные под руководством разных сотрудников фирмы, поскольку существует возможность использования различных подходов к проведению аудита;

– относящиеся к различным видам деятельности аудиторской организации (например, общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования, аудит кредитных организаций, банковских групп и холдингов). Поэтому для целей планирования отбора следует произвести оценку видов деятельности проверяемой аудиторской фирмы.

Необходимо также  учитывать такие факторы, как  соотношение затрат на проведение аудита и размер полученного гонорара, соответствие размеров деятельности аудиторской  фирмы и аудируемого лица.

Для оценки качества отдельной аудиторской проверки можно использовать один из основных методов оценки качества услуг – метод разложения услуги на составляющие процессы, для каждого из которых определяются основные характеристики. В этом случае оценка качества формируется как сумма оценок составляющих процессов. Несомненным преимуществом данного подхода является его наглядность, легкость восприятия для субъектов оценки, особенно при измерении сложных услуг, а также возможность учета влияния характера процессов на качество услуги.

Качество аудиторской  проверки создается в ходе следующих  основных процессов:

1) подготовительного (согласование условий договоренности, планирование аудита);

2) основного (оценка аудиторских рисков, изучение системы внутреннего контроля клиента, сбор аудиторских доказательств, в том числе с использованием работы третьих лиц, обеспечение выполнения условий договоров);

3) заключительного (формирование выводов, оформление заключений и отчетов).

Следовательно, контроль качества конкретной аудиторской проверки будет заключаться в оценке соответствия таких процессов требованиям  аудиторских стандартов.

Как в международных, так и в российских стандартах установлено, что для качественного  выполнения отдельного аудиторского задания  аудиторская организация должна разработать и реализовать конкретные процедуры, руководствуясь следующими принципами обеспечения внутреннего  качества работы в ходе аудита: руководство  аудиторской проверкой, осуществление  надзора в ходе ее проведения, а  также проверка работы по проведению аудита.

Исходя из вышеизложенного, для оценки качества отдельной аудиторской  проверки предлагаем проводить проверку качества по трем основным направлениям:

1. Проверка соответствия проведенной аудиторской проверки требованиям действующих правил (стандартов) и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности. Цель проверки по данному направлению – получение подтверждения следования установленной методологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от планирования до завершения) в строгом соответствии с регулирующими документами.

Для оценки качества отдельной аудиторской проверки предлагаем использовать «Контрольный лист по проверке соответствия проведенного аудита требованиям действующих  правил (стандартов) аудиторской деятельности» (приложение 13).

Контрольный лист содержит вопросы, сформулированные в соответствии с действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые  устанавливают основные принципы проведения аудиторской проверки. Вопросы распределены в соответствии с основными процессами проведения аудиторской проверки. В  контрольном листе предусмотрена  графа – ссылка на правило (стандарт).

2. Проверка требований, предъявляемых к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проводится проверка соответствия требованиям федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Выделение данного контрольного направления обусловлено необходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для этого разработан проверочный тест «Контрольный лист по проверке соблюдения требований, предъявляемых к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (приложение 14).

3. Проверка реализации процедур по обеспечению внутреннего контроля качества в ходе аудиторской проверки. Цель такой проверки – получение подтверждения эффективности внутренних процедур контроля, установленных в отношении отдельных аудиторских проверок. Данное направление предполагает проверку соблюдения требований, установленных п. 8—16 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита». В приложении 15 представлен разработанный для этой цели «Контрольный лист по проверке реализации процедур по обеспечению внутреннего качества в ходе аудиторской проверки».

Оценка результатов  контроля качества отдельной аудиторской  проверки также производится экспертным методом. В результате проверки эксперту необходимо выразить мнение о том, обеспечивает ли конкретная аудиторская проверка необходимый и достаточный уровень  доверия со стороны заинтересованных пользователей к профессиональному  мнению аудитора в отношении достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С целью формирования общего мнения о качестве аудиторской  проверки эксперту на основе результатов  проверочных тестов следует установить:

1) соблюдала ли проверяемая аудиторская организация установленные политику и процедуры внутреннего контроля по обеспечению качества работы в ходе аудиторской проверки;