Инвентаризация в системе аудита

Планирование. В договор  на оказание аудиторских услуг (в  письмо о проведении аудита) может  быть включено обязательство руководства  аудируемого лица обеспечить присутствие  сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества. Планируя свое присутствие при проведении инвентаризации, аудитору необходимо учитывать:

- особенности системы  бухгалтерского учета запасов  и внутреннего контроля за  их сохранностью;

- неотъемлемый риск, риск  средств контроля и риск необнаружения  в отношении материально-производственных запасов, а также уровень существенности;

- необходимость соответствия  утвержденного руководством аудируемого  лица порядка проведения инвентаризации  требованиям нормативных правовых  актов и особенностям деятельности  экономического субъекта;

- срок проведения инвентаризации  материально-производственных запасов;

- места хранения материально-производственных  запасов;

- целесообразность привлечения  экспертов.

Также аудитору следует  составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита при участии в инвентаризации.

К программе аудита необходимо приложить копии следующих документов:

- утвержденный порядок  проведения инвентаризации;

- план проведения инвентаризации;

- приказ о назначении  инвентаризационной комиссии;

- приказ на проведение  текущей инвентаризации;

- сличительные ведомости;

- инвентаризационные описи на  имущество, по которому аудитором  проводилась выборочная проверка;

- протокол заседания постоянно  действующей инвентаризационной  комиссии.

Все выявленные нарушения по порядку  проведения инвентаризации следует  зафиксировать в рабочих документах аудитора.

До начала проведения аудита инвентаризации аудитор выполняет следующие контрольные процедуры.

На основании приказа по утверждению  учетной политики аудитор знакомится с учетной политикой аудируемого  лица и порядком проведения инвентаризации.

На основании журнала учета  контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации выясняет частоту проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств; проводились ли инвентаризации в межинвентаризационный период, а также внезапные инвентаризации денежных средств и денежных документов в кассе и их причины.

На основании сличительных ведомостей, объяснительных записок материально  ответственных лиц изучает документацию по ранее проводившимся аудируемым лицом инвентаризациям.

По бухгалтерской отчетности, бухгалтерским регистрам, актам, инвентарным карточкам и т.д. знакомится с номенклатурой и объемами имущества и выявляет дорогостоящее имущество.

По бухгалтерским регистрам  и складским учетным документам анализирует систему учета товарно-материальных ценностей.

На основании учетной политики, локальных нормативных актов организации, отчетов внутренних аудиторов, ревизионной комиссии оценивает систему внутреннего контроля экономического субъекта, выявляет ее слабые и сильные стороны.

Цель данных контрольных процедур - помочь аудитору в оценке правильности и надежности мероприятий, проводимых аудируемым лицом, в ходе инвентаризации.

Сбор аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств являются:

- первичные документы экономического  субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета аудируемого лица;

- сопоставление одних документов  аудируемого лица с другими,  а также сопоставление документов  аудируемого лица с документами  третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества  аудируемого лица, проводимой сотрудниками аудируемого лица;

- материалы арбитражных или  судебных дел;

- бухгалтерская отчетность.

На каждом участке, подлежащем инвентаризации, аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы:

- существует ли актив или  обязательство на дату инвентаризации;

- принадлежат ли субъекту права  и обязательства по состоянию  на дату инвентаризации;

- была ли осуществлена операция  или произошло ли событие хозяйственной  деятельности, имеющие отношение  к субъекту либо моменту проведения  инвентаризации;

- нет ли неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей к моменту проведения инвентаризации;

- отражается ли актив или  обязательство по соответствующей  балансовой стоимости;

- учитываются ли операция или событие хозяйственной деятельности по соответствующей сумме, относятся ли доход или расход к соответствующему периоду;

- в соответствии ли  с применимыми основными принципами  финансовой отчетности статья  раскрывается, классифицируется и  характеризуется.

При проведении аудита аудитор  получает аудиторские доказательства, выполняя следующие контрольные  процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические  процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, позволяющую получить документальные аудиторские доказательства. С помощью инспектирования материальных активов можно получить надежные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно собственности на них или стоимостной оценки.

Аудитору следует проверить:

- правильность записей  в инвентаризационных описях;

- соответствие инвентаризационных  описей унифицированным формам;

- фактическое наличие  материальных ценностей;

- реальность финансовых обязательств.

Наблюдение представляет собой взгляд на процесс, выполняемый  другими лицами, в частности персоналом экономического субъекта. Наблюдение за процессом проведения инвентаризации в ходе аудиторской проверки позволяет  аудитору инспектировать имущество и финансовые обязательства, проверять соблюдение установленного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур руководства. В процессе наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудитору следует зафиксировать в рабочих документах факт соблюдения или несоблюдения установленного порядка проведения инвентаризации.

Если инвентаризация проводится в присутствии аудитора или аудируемое лицо применяет систему  непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете запасов один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов.

Если существует риск возможного существенного искажения  составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица в отношении  количества материальных запасов, то аудитору следует проверить документацию по запасам с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест, требующих особого внимания во время или после инвентаризации.

Если же аудитор подозревает  недобросовестные действия со стороны  аудируемого лица, то он может:

- посетить производственные помещения аудируемого лица или провести процедуры проверки без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в производственных подразделениях, которые не были предупреждены о появлении аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денежных средств);

- обратиться с просьбой  о проведении инвентаризации  товарно-материальных запасов ближе  к концу года.

Если аудитор проверяет  организацию впервые, то рекомендуется  проанализировать проведение текущей  инвентаризации материально-производственных запасов и количественные изменения материально-производственных запасов за период от начала отчетного периода до даты текущей инвентаризации.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных  лиц в пределах и за пределами  места нахождения аудируемого лица. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам аудируемого лица. Запрос третьим лицам делается по поручению аудитора аудируемым лицом, уполномочивающим третью сторону направить ответ непосредственно аудитору.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Аудитору следует разослать  письменные запросы:

- дебиторам и кредиторам  с целью подтверждения числящейся  в бухгалтерском учете задолженности;

- арендаторам, переработчикам  сырья, покупателям (на товары отгруженные, на которые право собственности к ним не перешло) и пр. с целью подтверждения находящегося у них имущества;

- арендодателям, давальцам,  поклажедателям и пр. с целью  подтверждения факта нахождения  у аудируемого лица имущества, не принадлежащего ему на праве собственности;

- в других случаях.

Так, если материально-производственные запасы аудируемого лица находятся  на хранении у третьей стороны, аудитор  должен получить непосредственно от третьей стороны подтверждение  количества и состояния запасов, хранимых по поручению аудируемого лица.

При этом аудитор должен принять во внимание:

- независимость третьей  стороны и достоверность информации, предоставляемой руководством третьей  стороны;

- целесообразность личного  наблюдения или возможность назначения другого аудитора для наблюдения за проведением инвентаризации материально-производственных запасов;

- целесообразность получения  аудиторского отчета аудитора  третьей стороны об адекватности  систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля третьей стороны для проверки точности пересчета материально-производственных запасов и правильности их хранения;

- возможность и целесообразность  инспектирования документации, касающейся  находящихся на хранении у  третьей стороны материально-производственных запасов, или получения подтверждения от третьей стороны в случае передачи этих запасов под залог.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аудитору следует принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля и соответствия фактического наличия данным бухгалтерского учета, а также контрольных расчетов создаваемых резервов, числящихся на счетах бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах. Таким образом, наиболее целесообразно участие аудиторов в контрольных проверках, проводимых постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Если сотрудники аудируемого лица определяют количество материально-производственных запасов расчетным путем (например, посредством оценки массы угля или руды), то аудитор должен убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур.

Аналитические процедуры  представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации. В процессе аудита аудитор:

- анализирует утвержденный порядок  проведения инвентаризации на  предмет его соответствия нормативным  актам;

- сравнивает полученные  результаты текущей инвентаризации с результатами предыдущей инвентаризации;

- оценивает состояние  и продолжительность хранения  запасов, степень готовности незавершенного  производства и капитального  строительства, техническое состояние  основных средств и реальность  финансовых обязательств.

Полученные аудиторские  доказательства аудитору следует зафиксировать  в рабочих документах.

Завершение аудита. На этом этапе аудитор:

- изучает все проведенные  процедуры, выводы, заключения для  установления того, что выполнены  все пункты плана аудита и  сделаны правильные выводы;

- обобщает полученную  информацию, систематизирует выявленные  отклонения, нарушения при проведении  инвентаризации и формулирует  свое мнение о достоверности  осуществленной инвентаризации.

Итоговым документом является письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита, которая предназначена для раскрытия наиболее существенных недостатков выявленных в процессе аудита. При проведении инвентаризации кроме недостатков, в ней отражаются также предложения по улучшению процедуры инвентаризации, приводится мнение аудитора о достоверности проведенной инвентаризации.