"Директ-костинг" как важнейшая система управленческого учета

 

По окончании месяца выявившаяся  на счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. В результате на счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.

 

На 1-е число  месяца сопоставлением дебетового и  кредитового оборотов по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на счет 90 “Продажи”: экономия сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”, а перерасход списывается с кредита счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью.

 

Таким образом, ежемесячно счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” закрывается и  сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

 

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

 

Общий подход к организации данного  варианта учета заключается в  следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непосредственно  с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 “Общепроизводственные расходы”.

 

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов  производства. Они представляют собой  совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

 

Прямые условно-переменные расходы  собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, а затем ежемесячно переносятся на счета 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, а в части сбытовых расходов — на счете 44 “Расходы на продажу”. В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 “Расходы на продажу” и организация учета этих затрат на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

 

Суммы фактической себестоимости  продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

 

Условно-постоянные расходы, собранные  на счетах 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”, в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 “Продажи” и кредиту счетов 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”.

 

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

 

 

3. Анализ взаимосвязи и соотношения “затраты – объем - прибыль ”

При планировании производственной деятельности часто используют анализ “затраты — объем — прибыль”. Если определен  объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря  этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ “затраты — объем — прибыль” позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

 

Анализ “затраты — объем —  прибыль” — это анализ поведения  затрат, в основе которого лежит  взаимосвязь затрат, объема производства, выручки (дохода), и прибыли. Это инструмент управленческого планирования и  контроля. Указанные взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности; что позволяет менеджеру использовать результаты анализа по данной модели для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.

 

Анализ соотношения “затраты —  объем — прибыль” — один из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому спектру применения анализ “затраты — объем — прибыль”, несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли организации.

 

Анализ “затраты — объем —  прибыль” позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции.

 

Величина маржинальной прибыли  в расчете на единицу продукции  также оказывает существенное влияние  на выбор модели поведения фирмы  на рынке.

 

Одним словом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению  проблем, связанных с затратами  и доходом предприятий.

 

Анализ “затраты — объем —  прибыль” часто называют анализом величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой  затраты равны выручке от реализации всей продукции.

 

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, т. е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка, с которой организация начинает зарабатывать прибыль. Эту точку называют также “мертвой”, или точкой безубыточности, или точкой равновесия. В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как точки рентабельности.

 

Для вычисления взаимосвязи “затраты — объем — прибыль” используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли и графический.

 

 

1. “Директ-костинг ” и ценовая политика предприятия

 

В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.

 

Определение цены заключается в  возможности изучения положения  на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

 

Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход — назначить  такую цену, которая привлечет  покупателей; другой — использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий — использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

 

В управленческом учете используют два термина: “долгосрочный нижний предел цены” и “краткосрочный нижний предел цены”.

 

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно  установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

 

Краткосрочный нижний предел цены —  это та цена, которая способна покрыть  лишь переменную часть издержек. Иными  словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя.

 

Очень часто бывают ситуации, когда  при недостаточной загруженности  производственных мощностей привлечение  дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

 

Пример: Предприятие производит продукцию  “А” и продает ее оптом по цене 35 руб. за штуку. При этом постоянные затраты составляют 7,9 руб., а переменные — 21 руб. Полная себестоимость одного изделия равна 28,9 руб. Таким образом, удельная прибыль составляет 6,1 руб. за штуку.

 

Производственная мощность организации  — 1 500 единиц изделия “А” в месяц. Фактический объем производства составляет 1 000 штук за месяц, т.е. производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может увеличивать объем производства из-за трудностей со сбытом.

 

Предприятие получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии изделия “А” в количестве 100 штук по цене 27 руб. Руководство организации должно решить, принять или отклонить полученное предложение.

 

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимости изделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

 

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные  расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (1 000 штук) изделия “А”. Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы (область релевантности) постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

 

Таким образом, принимая решение в  отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а  не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства единицы изделия “А”, составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) поступившее предложение выгодно предприятию, и каждое изделие продукции “А”, реализованное в рамках дополнительного контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 6 руб. (27-21).

 

Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью  издержек по их выполнению.

 

Такие управленческие решения разрушают  традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

 

В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить. Для этого  применяется чувствительный анализ, использующий прием “что будет, если”. Данный прием предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте анализа соотношения “затраты — объем — прибыль” чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут на 10%?

 

Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

 

Рассмотрим пример анализа чувствительности. Удельный маржинальный доход и критическая  точка зависят от изменения переменных расходов. Допустим, в примере с авторучками (см. гл. 4.), организация сможет приобретать ручки не за 0,8 руб., а за 0,9 руб., а продавать неизменно по 1 руб. Удельный маржинальный доход упадет в этом случае с 0,2 до 0,1 руб., и критическая точка поднимется со 100 до 200 единиц.