Бухгалтерский учет продажи продукции, работ и услуг

       Практика  признания момента реализации по отгрузке (где     под отгрузкой понимается реализация дохода в любой оговоренной точке, а отражение дохода до или после продажи считается  исключением из правил реализации) получила распространение   за рубежом и нашла отражение в российской бухгалтерской методологии.

       Р. Энтони и Дж. Рис [13: с.86], М. Р. Мэтьюс и М. X. Б. Перера [14: с.293] и др. считают, что суть концепции состоит в определении суммы дохода от продаж. Реализацией именуется приток денег или требований на них в результате продажи товаров или оказания услуг. Доходы учитываются в сумме, получение которой предполагается вполне определенным событием. Допускается, что сумма признанного дохода, если руководствоваться принципом бухгалтерского консерватизма, окажется меньше продажной цены реализованных товаров и услуг (уменьшение суммы доходов отчетного периода на величину сомнительных долгов; реализация в кредит с отсрочкой срока платежа и со скидкой за досрочную оплату).

       Принцип реализации и принцип бухгалтерского консерватизма при признании доходов тесно связаны между собой. Так, руководствуясь принципом реализации, бухгалтер отразит в учете доход от продаж в момент перехода права собственности. Но если покупатель окажется неплатежеспособен, то, исходя из принципа осмотрительности (осторожности в оценке), на сумму непогашенной в срок дебиторской задолженности будет создан резерв по сомнительным долгам, который, с одной стороны, уменьшит прибыль отчетного периода, с другой стороны, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе будет показана в нетто-оценке (за минусом сомнительных долгов).

       Рассмотрим  применение принципов при реализации в кредит с отсрочкой срока платежа и предоставлением покупателю скидки за досрочную оплату. В нашей стране счета поставщиков, принятые к оплате, удовлетворяются в сумме признанного акцепта. В западном учете обязательство по счетам к оплате может погашаться суммой несколько меньшей, чем продажная стоимость приобретаемых товаров и услуг.

       Когда товары продаются в кредит, обе  стороны должны иметь четкое представление о сумме и сроках платежа. На счете-фактуре (документ, отражающий почтовые и банковские реквизиты продавца и покупателя, отпущенные товары, причитающиеся суммы и сроки оплаты) проставляется, допустим, Н/30 (нетто-30) или Н/10 КМ. Первая запись означает, что указанная в счете-фактуре сумма должна быть оплачена покупателем на 30-й день после даты выставления счета, вторая — что оплата производится на 10-й день после конца месяца.

       Многие  фирмы предоставляют скидки с  продаж за досрочную оплату счета. Такие условия указываются как 2,5/10, Н/30. Это означает, что должник может получить скидку в 2,5%, если счет-фактура будет оплачена в течение 10 дней после даты его выставления. В противном случае покупатель может ждать 30 дней и выплачивать всю сумму без скидки. Такая практика повышает ликвидность у продавца, так как снижает дебиторскую задолженность, улучшается платежеспособность фирмы за счет ускорения оборачиваемости.

       Приведем  условный пример, когда западная фирма, отпускающая товары в кредит с отсрочкой платежа, 29 декабря 2007 г. передала покупателю товары со сроком оплаты через 30 дней, т. е. 27 января 2008 г. Договор предполагает скидку в цене за досрочную оплату в течение 20 дней—1%, 15 дней —3%, 10 дней — 6%, 5дней - 10%. Стоимость партии - $10000.

       Составляя финансовый отчет на 1 января 2008 г. (финансовый год фирмы с 1 января по 31 декабря), бухгалтер-консерватор в оценке делает допущение, что оплата будет произведена на следующий день после даты составления отчета, т. е. 2 января 2008 г. В этом случае сумма признанного дохода будет минимальной и равна $9000. 

                              $ 10000 * 100% - 10% ,

                                                  100%

       где 10% — процент скидки за досрочную  оплату, в течение 5 дней со дня отпуска товаров.

       Если  оплата фактически будет осуществлена в течение 15 дней (а не 5 дней, как  признано в финансовом отчете), размер платежа составит $9700. 

                              $ 10000 * 100% - 3% ,

                                                  100%

       где 3% - фактический процент скидки за досрочную оплату, в течение 15 дней со дня перехода права собственности на товары.

       Разница между признанным в отчете за 2008 г. доходом ($9000) и фактически полученным в 2008 г. ($9700) составит $700 ($9700—$9000), которые надлежит довключить в доходы следующего (2009 г.) отчетного года.

       Согласно  принципу осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма) при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру для признания расходов достаточно обоснованной возможности, следовательно он готов включить в расходы периода все затраты, которые понесла фирма, если это методически разрешено и имеется соответствующий оправдательный первичный документ, подтверждающий факт хозяйственной деятельности. Рассмотрим условный пример, в котором фирма приобретает полуфабрикаты в виде авторучек (по 8 руб. за единицу) и стержни к ним (по 2 руб. за единицу) и осуществляет их комплектацию (заработная плата за один комплект — 2 руб.) и упаковку (заработная плата — 1 руб.). Себестоимость одного комплекта составляет13(8 + 2 + 2 +1)руб. 

       В отчетном периоде фирма приобрела 100 авторучек на сумму 800 руб. и 100 стержней на сумму 200 руб. Затраты приобретения производственного запаса составили 1000 руб. 

       Из 100 авторучек и 100 стержней производственного  запаса 1 только по 90 единиц каждого вида отпущены в производство для комплектации и упаковки, а по 10 единиц остались на складе.    

       Материальные  затраты производства равны 900 руб., а остаток производственных запасов на складе — 100 руб. 

       В ходе производства скомплектованы все 90 изделий (заработная плата — 180 руб.), но только 70 из них упакованы (заработная плата — 70 руб.), признаны техническим контролем годными и учтены на складе готовой продукции. Себестоимость готовой продукции на складе составила 910 руб. (себестоимость одного изделия 13 руб.), а остаток незавершенного производства равен 240 руб. (производственный задел в 20 единиц х себестоимость незавершенного изделия в 12 руб.).

       Из 70 готовых изделий отпущено покупателям  и реализовано по цене 15 руб. за изделие 50 единиц. Доход определен в 750 руб. Попытаемся рассчитать расход исходя из принципа осторожности в оценке. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, в расходы бухгалтер может обоснованно отнести затраты на приобретение материальных ресурсов (1000 руб.) и затраты на оплату труда (250 руб.), т. е. 1250 руб., что свидетельствует об убытке деятельности в 500 руб.

       Рассмотрим  иной вариант расчета расходов отчетного  периода, ориентированный на принцип соответствия (увязки доходов 
и расходов). 

       Данный  принцип — концепция, суть которой состоит в том, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения издержек (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег). Суть принципа соответствия состоит в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

       В нашем примере доходы в 750 руб. обеспечили расходы, равные себестоимости на производство 50 реализованных изделий в сумме 650 руб. (13 руб. х 50 изделий). Финансовый результат деятельности — прибыль в сумме 100 руб.

       Применение  принципа соответствия (увязки доходов  и расходов) позволяет идентифицировать расходы периода как себестоимость зарабатывания доходов, а также предполагает четкое разграничение затрат по этапам жизненного цикла производимого продукта. Для рассматриваемого примера на конец отчетного периода (руб.):

       Методологической  базой применения принципа соответствия служит метод начислений в учете доходов и расходов.

       Принцип соответствия увязывает в одном отчетном периоде полученные доходы и обеспечивающие их расходы. Практическая реализация этого принципа основывается на специальном методе начислений в учете доходов и расходов, который позволяет признавать по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начислений, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и о долговых обязательствах (пассивах) оплаты в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в последующие периоды. Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

       Рассмотрим  две основные учетные процедуры, используемые при методе начислений: 

       констатация — признание доходов в момент их получения и расходов по мере их возникновения;

    отсрочка  и трансформация.

       Констатация доходов. С 2000 по 2005 г. включительно российские предприятия сами выбирали момент реализации - или по 
кассовому методу, или по переходу права собственности к покупателю. До этого времени в течение трех десятилетий моментом 
реализации признавался только кассовый метод. Правовой аспект реализации — переход права собственности на товары и услуги — в советском учете практически не признавался. 

       С 2005г. в российском бухгалтерском учете главенствующим стал метод признания дохода по документам на отпуск или отгрузку товаров, по которым право собственности перешло к покупателю или заказчику. Правовой метод признания дохода увеличивает объем реализации, одновременно приводит к росту финансовых требований. 

       В западном учете начисленные доходы отражаются в минимальной из возможных величине, так как фирмы отпускают товары и услуги в кредит с отсрочкой платежа и предоставлением покупателю скидки при досрочной оплате. В российском учете они учитываются в ценах реализации. В доходы отчетного периода должны зачисляться также суммы начислений (а не поступления на банковский счет): процентов по облигациям, штрафов с не 
выполняющих договорные обязательства юридических лиц,  вступивших с хозяйствующим субъектом в корреспондентские   связи. На практике в России, как справедливо отмечено, «иногда по незнанию или своекорыстия ради» отражают финансовые результаты без их начисления. 

       Отражение в учете начисленных расходов. Метод соответствия доходов и расходов предполагает списание в расходы отчетного периода только тех конкретных затрат, которые фактически обеспечили получение реализационных доходов. В случаях, когда это осуществимо, пользуются правилом: затраты, обещающие будущие выгоды (себестоимость незавершенного производства и нереализованной готовой продукции), капитализируются в активы, а затраты, обеспечившие выгоды (себестоимость реализованной продукции), показываются как расходы. Однако на практике не всегда реально разделить, например, затраты на оплату труда, пошедшие на реализованную продукцию и потребленные на пополнение производственных заделов и запасов готовой продукции.

       Одна  из особенностей советского бухгалтерского учета состояла в том, что при игнорировании процедур начисления доходов в методологии учета должное внимание уделялось процедурам начисления расходов.

       Смысл начислений расходов усматривается  в отнесении затрат на расходы того периода, когда они действительно имели место (создавали доходы), а не тогда, когда осуществлялась плата за них.

       К наиболее распространенным начисленным  расходам относятся:

       - заработная плата (в западном учете из нее отдельно выделяется жалованье);

       - начисления, пропорциональные заработной плате .

       Начисленные затраты увеличивают себестоимость  текущих вложений в основные и вспомогательные производства. Кроме того, метод начислений распространяется на расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и расходы на организацию производства и управление (в российской терминологии общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Одновременно с начислением расходов формируются начисленные обязательства перед персоналом по оплате труда и перед социальными внебюджетными фондами.