Аудиторские доказательства

аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру

аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация,

полученная из независимого по отношению  к аудируемому лицу источника,

может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими

доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной

самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений  руководства, др.). На практике использование предпосылок в качестве локальных целей аудита означает, что аудиторские доказательства должны свидетельствовать о наличии либо отсутствии признаков соответствия каждой из них не только показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и проверяемых остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных хозяйственных операций. Так, при проверке статьи бухгалтерского баланса, содержащей данные о наличии товаров, на соответствие предпосылке «права» аудиторы должны в первую очередь убедиться в наличии документов, подтверждающих принадлежность этих товаров аудируемому лицу на праве собственности.

 

 

 

 

 

 

1.2 Достаточность аудиторских доказательств.

Принимая решение в отношении  достаточности аудиторских доказательств, представляется необходимым проводить следующую оценку:

- надежность аудиторских доказательств  (D1);

- уместность аудиторских процедур (D2);

- своевременность получения доказательств  с учетом их доступности (D3);

- уместность и эффективность  методов выборочного исследования (D4), в том числе:

- адекватность выборочного подхода  и его обоснование на основе  аналитических процедур;

- информационное и методическое  обеспечение;

- проверка рисковых областей  сплошным методом, автоматизированный  отбор;

- репрезентативность аудиторской  выборки (D5), в том числе надлежащая выборка исходя из особенностей аудируемого лица и характера задания;

- надлежащий стратификационный  отбор;

- обоснованное расширение аудиторских  процедур;

- соблюдение требований к генеральной  совокупности.

На этапе планирования заведомо неизвестно, сколько часов потребуется для выполнения той или иной процедуры. В литературе не разработан единый подход к оценке трудоемкости аудиторских процедур. Трудоемкость выполненных аудиторских процедур определяется количеством затраченного времени в человеко-часах на проведение одной процедуры и характеризует сложность или затратность определенного сегмента проверки и проверки в целом.

 

 

Международный стандарт аудита (далее - МСА) 500 "Аудиторские доказательства" (в ред. от 15.12.2004) представляет развернутый подход к выделению предпосылок и сбору аудиторских доказательств по ним. Учитывая, что требования ФСАД №7 не противоречат МСА 500, последнее может использоваться в качестве инструктивно-справочного материала для организации проведения аудиторской проверки, в том числе для разработки наиболее эффективных методик получения аудиторских доказательств, оценки их достаточности и надлежащего характера, а также анализа влияния на бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с п. п. 2, 3 МСА 500 аудитор должен получать достаточные (sufficient) соответствующие (appropriate) аудиторские доказательства, чтобы быть способным сделать обоснованные выводы, на которых базируется его мнение. Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях и отраженную в финансовой отчетности, а также другую информацию. От аудиторов не ожидается получение всей информации, которая только может существовать. В МСА 500 подчеркивается, что аудиторские доказательства, кумулятивные по своей природе, должны рассматриваться аудитом в совокупности. Таким образом, речь идет об аудиторских доказательствах, полученных в процессе аудита с помощью аудиторских процедур, и об аудиторских доказательствах, полученных из других источников (например, из предыдущих аудиторских проверок и процедур внутрифирменного контроля с разрешения клиента).

 

Уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность

информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может влиять направление тестирования. Например, в случаях, когда целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету

кредиторской задолженности. В  случае, когда целью аудиторской  процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки.

Одна и та же совокупность аудиторских  процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к собираемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предоставить аудиторские

доказательства в отношении  существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно - в отношении предпосылки отнесения к соответствующему периоду.   

Аналогично, получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запасов) не заменяет получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки (например,

оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, полученные из разных источников, или разные по характеру доказательства могут быть уместными в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.3 Классификация доказательств.

 

По приближенности к реальному факту доказательства можно разделить на три класса: естественные, искусственные, рациональную аргументацию.

Естественное доказательство основывается на реальном факте, зарегистрированном самим аудитором. Так, доказательством фактического наличия активов является сам факт наличия актива, установленный аудитором в ходе наблюдения за проведением инвентаризации или инспектирования.

Искусственное доказательство формируется на основе фактического события, совершившегося до аудиторской проверки, и описывает факт события. Например, факт поставки товаров описывают договоры, накладные и т.п.

Рациональная аргументация — это объяснение, применяемое к естественному или искусственному доказательству. Иначе эти доказательства называют логическими. Такие доказательства характерны для случаев, когда проводится обоснование расчетов, оценочных значений, проверяется соответствие бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица требованиям законодательных и нормативных актов. Например, порядок начисления налоговых платежей объяснен бухгалтером на основе требований законодательства.

С позиций релевантности наибольшее влияние на мнение аудитора оказывают естественные доказательства. Так, доказательство существования актива, полученное в результате участия аудитора в инвентаризации, характеризуется большей степенью релевантности, чем доказательство, основанное на данных акта инвентаризации, проведенной до начала аудита. Вместе с тем искусственные доказательства составляют основной массив свидетельств, однако их релевантность зависит от надежности источника получения. Доказательность рациональной аргументации зависит от сложности вопроса и степени разработки нормативных документов и методик, принимаемых за основу, а также от надежности источника доказательств. То есть, если рациональная аргументация подготовлена специалистом высокой квалификации, ее доказательность оценивается выше, чем подготовленная сотрудником более низкой квалификации.

Надежность аудиторских доказательств характеризует соответствие их содержания реальному состоянию рассматриваемого вопроса и зависит от источника получения. По источнику получения различают внутренние, внешние и смешанные аудиторские доказательства.

Внутренние аудиторские доказательства. Значительная часть аудиторских доказательств формируется на основе внутренней информации и документов, составленных аудируемым лицом. Надежность таких доказательств зависит от степени эффективности системы внутреннего контроля, созданной и поддерживаемой на должном уровне руководством организации. Если оценка системы внутреннего контроля в разрезе ее структурных элементов и применительно к отдельным остаткам и оборотам по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных хозяйственных операций свидетельствует о ее способности своевременно предупреждать, выявлять и исправлять ошибки и искажения на всех этапах учетного процесса в отношении каждой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудиторы могут в большей степени полагаться на данные составленных аудируемым лицом первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

К числу внутренних источников аудиторских доказательств могут быть отнесены некоторые результаты работы службы внутреннего аудита. Однако в соответствии с ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» при использовании конкретной работы службы внутреннего аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование эффективности этой работы для подтверждения ее адекватности целям внешнего аудита.

В качестве внутренних аудиторских доказательств аудитор в первую очередь должен получить от руководства аудируемого лица подтверждение ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности и подписанную отчетность. Кроме того, в соответствии с ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» аудитор должен получить заявления и разъяснения по существенным для финансовой (бухгалтерской) отчетности вопросам. В дополнение к таким заявлениям и разъяснениям аудитор должен получить доказательства из других внутренних либо внешних источников информации, оценить разумность и соответствие заявлений и разъяснений остальным доказательствам и компетентность лиц, сделавших заявления и разъяснения по конкретным вопросам. Как правило, заявления и разъяснения руководства аудируемого лица не заменяют других доказательств, доступных аудитору. Поэтому, если аудитор не может получить иных достаточных надлежащих доказательств, но предполагает, что такие доказательства существуют, ситуацию необходимо рассматривать как ограничение объема аудита. Однако в некоторых случаях заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут оказаться единственными существующими аудиторскими доказательствами. Это касается планов и намерений собственников и руководства аудируемого лица относительно перспектив функционирования организации, ее реорганизации и других вопросов, рассматриваемых аудиторами в целях оценки факторов неопределенности в отношении применимости при подготовке проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности допущения непрерывности деятельности организации.

Внешние аудиторские доказательства. Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. При принятии решения относительно целесообразности и особенностей использования внешних подтверждений аудитор должен учитывать область деятельности аудируемого лица и опыт рассылки запросов, а также получения и обработки полученных ответов. Надежность аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, зависит от многих факторов. В первую очередь на надежность таких доказательств влияют средства контроля, применяемые аудитором при подготовке, осуществлении, оценке результатов процедур получения внешних доказательств, а также особенности третьих сторон и ограничения в информации или наложенные руководством аудируемого лица.

ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников, используемой аудитором дли получения аудиторских доказательств. Внешние источники могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако возможности получения доказательств в отношении конкретной предпосылки разные. Так, внешние подтверждения обеспечивают надежные доказательства при проверке аналитических счетов дебиторской задолженности на соответствии предпосылке «существование», но не дают необходимых доказательств в отношении предпосылки «стоимостная оценка». В случае повышенного уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля при проверке конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности использование внешних источников может стать действенным средством получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Например, при проверке необычных или сложных хозяйственных операций, характеризуемых высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, аудитор должен рассмотреть возможность получения информации об условиях сделки с помощью третьих сторон в дополнение к аудиторским доказательствам, полученным при проверке документации аудируемого лица.

Аудитор должен оценить, насколько  результаты полученных ответов с  учетом результатов других проведенных  аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При такой оценке аудитор должен руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16.