Аудиторские доказательства

Для обеспечения достаточности  аудитор должен определить:

- необходимый объем выборки;

- характер элементов;

- методы выборки.

Метод выборочного отбора, размер выборки, метод экстраполяции определяют достаточность доказательств. Как справедливо отмечено зарубежными аудиторами, "если отобраны элементы совокупности с наибольшими суммами, то это не слишком повышает вероятность выявления ошибок. Но выборка репрезентативных элементов совокупности, как правило, считается достаточной". Аналогично С.М. Бычкова, А.В. Газарян отмечают, что на достаточность оказывают влияние размер выборки и характер конкретных элементов, репрезентативность выборки. Дж. Робертсон дополняет категорию достаточности доказательств и говорит, что она зависит от правдивости информации, ее надежности . В связи с тем что существует риск принятия ошибочных решений на основе доказательств, аудитор не может получить исчерпывающую информацию.

Проблема в трактовании понятия "достаточность" как свойства информации и доказательства существует не только в аудите. К. Егоров отмечает, что достаточность - требование, означающее, что она позволяет сделать  достоверный вывод о существовании факта, в подтверждение которого они собраны. Если такого вывода сделать нельзя, то это указывает на недостаточность доказательства или их совокупности. А.Д. Урсул более четко разграничивает в понятии "достаточность" количественную и качественную стороны: "степень содержательности получаемой потребителем информации не следует путать с количеством, так как не всегда увеличение количества информации ведет к повышению полноты и точности.

Полнота информации выражает вообще не всю информацию, а лишь наиболее существенную, ту, которая может содействовать правильному решению".  Аналогично О.В. Бойко рассматривает данный критерий применительно к ревизионным доказательствам: "доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по итогам ревизии кооператива". Для подтверждения достаточности автор предлагает использовать факторы:

- влияние данного вывода на  общие результаты ревизии;

- достоверность информации;

- затраты на получение доказательств;

- возможные последствия для  проверяемого субъекта.

С последними двумя согласиться  трудно, поскольку связь обратная, т.е. от достаточности доказательств  зависят затраты на проверку и  качество проверки, а следовательно, и благоприятные и неблагоприятные последствия для аудируемого лица.

Придерживаясь мнения, что достаточность  является субъективным критерием, Ю.А. Данилевский отмечает, что "даже если экономические субъекты, бухгалтерская  отчетность которых подлежит проверке, осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество сейфов, в которых хранятся бухгалтерские документы, - это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств". По мнению Ю.А. Данилевского, достаточность в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор. Он может полагаться на свое профессиональное суждение, основанное на практическом опыте и теоретических знаниях.

Такого же мнения придерживается В.В. Скобара: "объем требующейся информации может быть определен аудитором только на основе своего опыта и профессионального суждения".

С.М. Бычкова рассматривает достаточность  аудиторских доказательств применительно  к системе доказательств. Полнота системы доказательств определяется тем, что каждая из частных систем должна содержать доказательства, с достоверностью устанавливающие промежуточные факты. Количество промежуточных фактов должно быть достаточным для надежного установления каждого из элементов предметов доказывания, а тем самым и всей их совокупности. Все частные системы и устанавливаемые ими промежуточные факты должны образовывать общую систему, отвечающую определенным требованиям.

Достаточность доказательств не может  быть обеспечена механическим суммированием уместных по содержанию и допустимых по форме достоверных доказательств. В первую очередь следует отобрать доказательства, обладающие наибольшей ценностью. Ограничение на получение информации, "пассивная проверка", противоречия информации, односторонность оценки являются причинами неполноты доказательств. Если доказательства не являются качественными, то их недостаточно для того, чтобы сделать обоснованный вывод о достоверности отчетности. Факторы (критерии) достаточности определены ФСАД 7/2011, а также содержатся в различных источниках:

- аудиторский риск ФСАД 7/2011, Н.П.  Дробышевский );

- надлежащий характер аудиторских  доказательств;

- получение аудиторского доказательства  на основе данных системы внутреннего контроля (Н.П. Дробышевский);

- наличие свидетельства от независимого  источника как более достоверного, чем полученное непосредственно  работником клиента, получение  информации в результате проведенного  анализа финансово-хозяйственной  деятельности, письменный характер источника, возможности сопоставления сведений, полученных из разных источников (Н.П. Дробышевский , Е.В. Галкина).

Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита. На степень достаточности влияет также:

- надежность;

- доступность;

- своевременность получения доказательств.

В п.27 ФСАД 7/2011 сказано, что аудитор  должен принимать во внимание, что  некоторые данные бухгалтерского учета  или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время, и отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени. Следует учитывать, что сплошная проверка при полной надежности дает достаточное количество доказательств.

Полагаем, что достаточность во многом определяется и качеством, и  количеством аудиторской выборки, которая позволяет установить оптимальный  объем проверки. Факторы, влияющие на объем выборки, закреплены в ПСАД 16 "Аудиторская выборка" (утв. Постановленим Правительства РФ от 07.10.2004 N 532), а факторы, требующие дополнительного объема проверки или модификации процедур, - в отдельных стандартах. Выбор одного метода или сочетание нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:

- конкретных обстоятельств (рисков  существенного искажения в отношении  предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);

- практической реализуемости метода;

- эффективности метода (п. 30 ФСАД 7/2011).

Аналогичные требования содержатся и  в п.12 ПСАД 16. В данных положениях стандарта также выражается прямая связь достаточного объема и качества (надлежащего характера) выборки. Аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. При отборе элементов для тестирования аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Следовательно, на достаточность аудиторских  доказательств влияет профессиональное суждение аудитора в отношении выбора методов проверки (сплошная проверка, проверка специфических элементов, выборка), в том числе выборочного исследования, построения репрезентативной выборки, надлежащего соблюдения требований к генеральной совокупности, применения методов стратификации совокупностей, которые позволяют достичь требования уместности доказательств.

В литературе рассматриваются и  факторы достаточности, связанные  с профессиональным суждением самого аудитора. Так, например, Ю.А. Данилевский  справедливо отмечает, что если по конкретной области аудита в выборку попали доказательства об искажении отчетности, общая сумма которых превышает запланированный уровень существенности, то обычно нет необходимости дополнительно увеличивать число проверяемых элементов ради поиска необнаруженных искажений. Автор сводит оценку достаточности доказательств к субъективной оценке грамотности действий специалистов.

Рассматривая процесс принятия решений, следует заметить, что ученые выделяют четыре этапа: появление проблемы и возможности; выявление факторов и условий, разработка решений и оценка. Применительно к аудиту предлагается расширить данные этапы, как показано на схеме на рисунке. В процессе планирования оценка возможных вариантов производится с использованием прогнозных оценок сравниваемых величин, что требует учета фактора риска определенной вероятности осуществления каждой альтернативы. Учет фактора риска приводит к пересмотру самого понятия "наилучшее решение": им является не тот вариант, который максимизирует или минимизирует некоторый показатель, а тот, который обеспечивает его достижение с наиболее высокой степенью вероятности.

 

 

 

 

1.1  Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

В соответствии с современными подходами к планировав проверки целью накопления аудиторских  доказательств являете формирование выводов о соответствии рассматриваемой финансовой (бухгалтерской) отчетности предпосылкам ее подготовки.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.'

Аудитор должен получить аудиторские  доказательства,

подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки

составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства

аудируемого лица в явной или  неявной форме по поводу признания, оценки и

раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении

групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов

хозяйственной жизни:

возникновение - отраженные в учете  хозяйственные операции, события  и

иные факты хозяйственной жизни  фактически имели место и относятся  к

деятельности аудируемого лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты

хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в

нем;

точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете

хозяйственным операциям, событиям и  иным фактам хозяйственной

деятельности, отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции,

события и иные факты хозяйственной  жизни отражены в соответствующем

отчетном периоде;

классификация - хозяйственные операции, события и иные факты

хозяйственной жизни отражены на соответствующих  счетах бухгалтерского

учета;

б) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении

остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

существование - отраженные в учете  активы, обязательства и капитал

фактически существуют;

права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или

контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства

представляют собой именно обязательства  аудируемого лица;

полнота - все активы, обязательства  и капитал, которые подлежат

отражению в учете, отражены в нем;

оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в

бухгалтерскую отчетность в соответствующих  суммах, любые

результирующие оценки и корректировки  по распределению стоимости

отражены правильно;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении

представления и раскрытия информации:

возникновение, права и обязательства - отраженные в бухгалтерской

отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной

жизни фактически имели место и  относятся к деятельности аудируемого

лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты

хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую

отчетность, включены в нее;

классификация и понятность - финансовая информация представлена и

описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события

и иные факты хозяйственной жизни  отражены в понятной форме;

точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта

достоверно и в надлежащих суммах.

Предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении групп

однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной

жизни могут быть объединены с предпосылками  составления бухгалтерской

отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец

отчетного периода.  Аудиторские доказательства должны собираться аудитором, главным

образом, в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

Они подлежат  рассмотрению аудитором  в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность  обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых