Учёт и аудит расчётов с поставщиками и подрядчиками в коммерческой организации

┌────────────────┴─────────────────┐ ┌───────────────────┴────────────────┐

│     Причина ошибки: неверная     │ │     Недобросовестные действия,     │

│   интерпретация учетной ошибки   │ │ направленные на завышение стоимости│

│  в части применения стоимостного │ │  оборотных активов, фальсификацию  │

│  критерия для включения активов  │ │   данных для анализа ликвидности   │

│     в состав основных средств    │ │               баланса              │

└──────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘

Рис. 12. Пример анализа искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющих отношение к представлению и раскрытию информации

 

Основу аудиторской проверки составляет аудиторская документация. Документация может быть простой по форме и относительно краткой для аудируемых лиц, осуществляющих несложную по характеру хозяйственную деятельность. Аудитору нет необходимости детально документировать свое понимание деятельности аудируемого лица. Основные аспекты, подлежащие документированию, включают только ту информацию, на которой основывается аудиторская оценка рисков существенного искажения бухгалтерской отчётности.

На предварительном этапе проверки составляются следующие рабочие документы:

- опросный лист для оценки контроля;

- расчёт уровня существенности;

- план, программа аудита.

На основном этапе проверки аудитор составляет документы по сопоставление данных отчётности и бухгалтерского учёта по анализируемому участку. Заключительный этап аудита сопровождается составлением сводной таблицы замечаний и предложений по их устранению, составлением письма для руководства аудируемой организации.

Все факты хозяйственной деятельности аудируемого лица основываются на аудиторских доказательствах. Под доказательством в области аудита расчётов с поставщиками и подрядчиками понимается факт (например факт несвоевременного отражения списания просроченной кредиторской задолженности), который может служить подтверждением или опровержением другого факта (в данном случае несвоевременно проведенной инвентаризации задолженности кредиторской задолженности), либо процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют с той или иной степенью достоверности сформировать мнение и составить аудиторское заключение о состоянии бухгалтерского учёта расчётов в организации [11, п.5].

По строке «Кредиторская задолженность» бухгалтерского баланса отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчётную дату, и указывается задолженность: перед поставщиками и подрядчиками по, перед прочими кредиторами. В процессе аудита расчётов с поставщиками ООО «ЕвроАзия - АП» были получены следующие доказательства по данному вопросу: сальдо в балансе ООО «ЕвроАзия - АП» соответствует данным бухгалтерского учёта. Для получения данного утверждения были использованы дополнительные данные, представленные с материалами для проверки бухгалтерией ООО «ЕвроАзия - АП», а именно справка - расчёт бухгалтерии по состоянию кредиторской задолженности для расшифровки суммы, отраженной в бухгалтерской отчётности.

Одним из важных средств контроля за учётом дебиторской и кредиторской задолженности является инвентаризация. Инвентаризация проводится, как правило, на конец отчётного периода и позволяет оценить реальность остатков дебиторской и кредиторской задолженности.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) при формировании учётной политики  ООО «ЕвроАзия - АП» утверждён порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

В ходе инвентаризации путём документальной проверки особенно важно установить правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности, включая суммы кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Акт о проведении инвентаризации представлен в приложении 3. В случае обнаружения просроченной кредиторской задолженности бухгалтерия ООО «ЕвроАзия - АП» передает информацию в юридический отдел для дальнейшей работы.

Для взыскания долгов установлен общий срок исковой давности - три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ). При этом, исходя из ст. 197 ГК РФ, для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности - сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Кроме того, ст. 203 ГК РФ установлена возможность перерыва течения срока исковой давности. Срок прерывается в следующих случаях: предъявлением иска в установленном порядке; совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Соответственно, подписание акта сверки взаиморасчётов приводит к перерыву срока исковой давности.

Если срок исполнения договором не предусмотрен либо определен моментом востребования, то течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ) [1,п.2.ст.200]. Такие обязательства должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Течение исковой давности начинается на восьмой день после выставления требования. Документом, подтверждающим требование кредитора, будет являться полученное от него письмо, претензия или иск.

В обязательном порядке инвентаризация расчётов с поставщиками и подрядчиками в ООО «ЕвроАзия - АП» проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчётности (п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», далее - Закон №129-ФЗ; п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н). И если основные средства разрешено «пересчитывать» один раз в три года, то для расчётов с контрагентами послаблений не установлено.

При составлении графика инвентаризаций руководство ООО «ЕвроАзия - АП» учитывает факт отсутствия в законодательстве причин наложения штрафных санкций за не проведение инвентаризации. Инспектор вправе оштрафовать фирму за недостоверность данных учёта и отчётности (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ). Не смотря на это инвентаризация расчётов с поставщиками проводится бухгалтерией ООО «ЕвроАзия - АП» в обязательном порядке перед составлением квартальной и годовой бухгалтерской отчётности, а так же каждый раз, когда возникает необходимость урегулирования спорных вопросов при расчётах с поставщиками.

Инвентаризация расчётов с поставщиками и подрядчиками является довольно значимым явлением в аудите. Несмотря на то, что у налоговых органов нет оснований штрафовать организацию в случае отсутствия инвентаризаций, ввиду заинтересованности всех сторон сделки инвентаризация расчётов проводится ежеквартально и чаще. Форма акта утверждена законодательно и предусматривает отражение всех необходимых показателей для того, чтобы охарактеризовать общую картину по расчётам с поставщиками.

 

3.2. Планирование аудиторской проверки операций по расчётам с поставщиками и подрядчиками

Основные этапы и содержание выполняемых работ в рамках аудиторской проверки расчётов с поставщиками и подрядчиками (с условным разделением применяемых в ходе аудита стандартов аудиторской деятельности), представлены в таблице 11.

Таблица 11

Основные этапы аудиторской проверки

Этап	Содержание           выполняемых работ	Правило (стандарт) аудиторской                деятельности
1	2	3
Подготовка и    планирование    аудиторской     проверки	1. Предварительное      знакомство с            аудируемым лицом.       2. Подготовка письма    о проведении аудита.    3. Определение объема   проверки.               4. Заключение договора  на проведение           аудиторской проверки.   5. Изучение и оценка    систем бухгалтерского   учёта и внутреннего     контроля.               6. Оценка уровня        существенности.         7. Оценка аудиторского  риска.                  8. Определение          аудиторской выборки.    9. Планирование         аудита и составление    программы аудиторской   проверки	Правило (стандарт) N 8 "Понимание    деятельности аудируемого лица,       среды, в которой она                 осуществляется, и оценка рисков      существенного искажения аудируемой   финансовой (бухгалтерской)           отчётности".                         Правило (стандарт) N 12              "Согласование условий проведения     аудита".                             Правило (стандарт) N 4               "Существенность в аудите".           Правило (стандарт) N 16              "Аудиторская выборка".               Правило (стандарт) N 3               "Планирование аудита".               Правило (стандарт) N 20              "Аналитические процедуры".           Правило (стандарт) N 11              "Применимость допущения              непрерывности деятельности           аудируемого лица"

 

Продолжение таблицы 11

1	2	3
Проведение      аудита	1. Сбор  аудиторских     доказательств.          2. Использование        результатов работы      внутреннего аудита,     другого аудитора.       3. Использование        результатов работы      эксперта.               4. Документирование     аудита	Правило (стандарт) N 5               "Аудиторские доказательства".        Правило (стандарт) N 17 "Получение   аудиторских доказательств в          конкретных случаях".                 Правило (стандарт) N 18 "Получение   аудитором подтверждающей             информации из внешних источников".   Правило (стандарт) N 19              "Особенности первой проверки         аудируемого лица".                   Правило (стандарт) N 28              "Использование результатов работы    другого аудитора".                   Правило (стандарт) N 29              "Рассмотрение работы внутреннего     аудита".                             Правило (стандарт) N 32              "Использование аудитором             результатов работы эксперта".        Правило (стандарт) N 2               "Документирование аудита"
Заключительный  этап            аудиторской     проверки	1. Действия  аудитора    при выявлении  искажений               бухгалтерской  отчётности.             2. Подготовка           письменной информации   руководству  аудируемого лица.       3. Оценка событий,      произошедших после      даты составления        отчётности.             4. Получение заявлений  и разъяснений руководства             аудируемого лица.       5. Проведение           аналитических процедур  при формулировании      общего вывода о том,    соответствует ли       бухгалтерская     (финансовая)         отчётность в целом      мнению о деятельности   аудируемого лица.       6. Подготовка           аудиторского            заключения	Федеральный стандарт аудиторской     деятельности (ФСАД N 5/2010)         "Обязанности аудитора по             рассмотрению недобросовестных        действий в ходе аудита".             Правило (стандарт) N 22 "Сообщение   информации, полученной по            результатам аудита, руководству      аудируемого лица и представителям    его собственника".                   Правило (стандарт) N 10 "События     после отчётной даты".                Правило (стандарт) N 23 "Заявления   и разъяснения руководства            аудируемого лица".                   Правило (стандарт) N 20              "Аналитические процедуры".           Федеральный стандарт аудиторской     деятельности (ФСАД N 1/2010)         "Аудиторское заключение о            бухгалтерской (финансовой)           отчётности и формирование мнения о   ее достоверности".                   Федеральный стандарт аудиторской     деятельности (ФСАД N 2/2010)         "Модифицированное мнение в           аудиторском заключении".

При составлении документов аудиторы могут применять различные способы (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).

Сложность в построении внутренних рабочих документов аудитора заключается также и в том, что расчётные показатели, характеризующие результативность экономического субъекта, основаны на функциональных связях, при которых основные расчетные показатели строго детерминированы. Прогнозные же модели строятся на применении методов корреляционно-регрессионного анализа, направленных на изучение стохастической (вероятностной) связи путем обработки достаточного количества эмпирических данных.

В этой связи "неестественность" практически всех экономических наук (от экономики организации до бухгалтерского учёта) обусловливает построение и действие прогнозных моделей в четко определенных условиях места и времени. Поэтому данные модели подвержены влиянию внешних и внутренних факторов, имеющих место как в "жизни" экономического субъекта, так и за ее пределами.

Особое место среди процедур аудитора занимает процесс подтверждения дебиторской задолженности по существенным дебиторам. По своему содержании система сбора информации для заключения аудитора не отличается от общепринятых и основывается на определении выборки проверяемых объектов, получения материалов по сверке задолженности, анализу выявленных расхождений, проверки правильности отражения остатков на счетах бухгалтерского учёта и в отчётности, выявления путей для исправления, совместно с руководством аудируемого лица выработка мер для дальнейшего уточнения учетного процесса в целях недопущения подобных ситуаций в будущем. Схема аудиторских процедур по исследованию дебиторской задолженности поставщиков представлен на рисунке 13.

 

                                ┌────────────┐

                                │Формирование│

                               \┘ выборки по └/

                                \контрагентам/

                                 \          /

                                 \        /

                                   \      /

                                    \    /

                                     \  /

                                      \/

                               ┌──────────────┐

                               │   Рассылка   │

                              \┘     писем    └/

                               \ подтверждения/

                                \            /