Учет и анализ нематериальных активов

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).

Первоначальная оценка нематериальных активов, осуществляется по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой в соответствии с разделом 2 ПБУ14/2007 нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства, организация не имеет. Учетная политика предприятия см. в  Приложении В.

Рассмотрим налоговые аспекты. В соответствии с НК РФ расходы ОАО «Молочный комбинат «Саранский» по приобретению, созданию амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов) относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Указанные расходы образуют первоначальную стоимость нематериальных активов, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого объекта НМА в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае стоимость объекта НМА относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислении, начисляемых по объекту НМА в течение срока его полезного использования.

– НДС, уплаченный при приобретении нематериальных активов, не включается в их первоначальную стоимость, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

– НДС относится к возмещаемым налогам и порядок его учета и вычета при приобретении нематериальных активов определяется нормами гл. 21 НК РФ.

– НДС, предъявленный организации-покупателю или уплаченный им при приобретении объекта НМА, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»).

Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в счетах-фактурах, выписана на приобретаемые объекты НМА.

В частности, в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе: реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных; документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС должна выделяться отдельной строкой.

При приобретении нематериальных активов счета-фактуры, полученные от продавцов подлежат регистрации в книге покупок. Регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных объектов НМА.

При соблюдении определенных условий, установленных гл. 21 НК РФ, организация-покупатель нематериальных активов впоследствии может предъявить указанные выше суммы НДС к вычету.

Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2), в дебет счета 66 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

С 1 января 2006 г. вычеты сумм НДС, предъявленных организации при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.

Кроме того, вычет сумм НДС можно производить при наличии правильно оформленных первичных документов (в том числе счетов-фактур) и при условии, что приобретенные нематериальные активы предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Установлено, что в случае несоблюдения указанных выше условий суммы НДС, предъявленные организации при приобретении таких объектов НМА, не подлежат вычету и отражаются в бухгалтерском учете иным образом.

В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных товаров, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях нематериальных активов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах их учета, т.е. сумма НДС учитывается в их стоимости.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении объектов НМА на территории РФ либо фактически уплаченные при ввозе нематериальных активов на территорию РФ, учитываются в их стоимости в случаях:

1. приобретения (ввоза) НМА, используемых для операций по производству и/или реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2. приобретения (ввоза) НМА, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3. приобретения (ввоза) НМА лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

4) приобретения (ввоза) НМА для производства и/или реализации (передачи) товаров работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

При соблюдении всех норм ПБУ 14/2007 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов нематериальных активов (далее – объект НМА) за плату и принятию их на учет можно отразить следующими проводками:

– Дебет 08-5 Кредит 60 – отражена стоимость приобретенного объекта НМА в  ОАО «Молочный комбинат «Саранский», согласно расчетным документам (без учета НДС);

– Дебет 19-2 Кредит 60 – отражена сумма НДС, предъявляемая продавцом объекта НМА;

– Дебет 60 Кредит 51 – произведена оплата ОАО «Молочный комбинат «Саранский» за объект НМА (включая НДС);

– Дебет 04 Кредит 08-5 – принят объект НМА ОАО «Молочный комбинат «Саранский» к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости;

– Дебет 68-1 Кредит 19-2 – предъявлена к выдачу сумма НДС, уплаченная ОАО «Молочный комбинат «Саранский» по принятому на учет объекту НМА.

В силу тех или иных причин нематериальные активы, числящиеся в организации, списываются с учета.

Основными причинами списания объектов нематериальных активов являются:

1. непригодность к дальнейшему использованию;
2. истечение срока их полезного использования;

3) передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;

4. безвозмездная передача нематериальных активов;
5. реализация нематериальных активов.

Одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Рассмотрим выбытие нематериальных активов вследствие непригодности.

В ходе хозяйственной деятельности может оказаться так, что нематериальные активы, еще вчера активно используемые для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, сегодня в силу развития технологий, изменения общей экономической обстановки становятся непригодными для использования в производственной деятельности.

В этом случае обязанностью бухгалтера является их своевременное списание с учета с целью минимизации потерь. Ведь продолжая учитывать бесполезные объекты в составе нематериальных активов, предприятие будет вынуждено платить с их остаточной стоимости налог на имущество.

Списание объектов в связи с непригодностью производится на основании акта. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные. Пример заполнения акта списания нематериального актива смотрите в приложении к данной книге.

На основании акта, утвержденного руководителем, делается отметка о выбытии объекта в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

При списании объектов нематериальных активов за непригодностью следует помнить, что получаемый убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и должен быть показан в справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

Руководством ОАО «Молочный комбинат «Саранский» было принято решение списать объект нематериальных активов, ставший непригодным для дальнейшего использования в производстве. Стоимость, по которой объект числится в учете, составляет 33 000 руб. Сумма амортизации, накопленной на счете 05, составила 29 700 руб.

При списании в учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 05   Кредит 04

– 29 700 руб. – списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту;

Дебет 91   Кредит 04

– 3300 руб. (33 000 – 29 700) – отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 99   Кредит 91

– 3300 руб. – отражен убыток от списания объекта.

 Рассмотрим выбытие нематериальных активов по истечении срока их полезного использования.

Предприятие создает или приобретает объект нематериальных активов, использует его для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, получает доход от его использования. Но вот проходит время, и срок полезного использования данного объекта подходит к концу.

Аналогично списанию актива за непригодностью уполномоченной комиссией должен быть составлен акт, который утверждает руководитель организации и на основании которого объект списывается с учета.

В учете ОАО «Молочный комбинат «Саранский» числится объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого составляла 1200 руб. Срок полезного использования объекта - 10 лет. Ежемесячная сумма начисляемой амортизации составляет 10 руб. Сумма начисленного износа на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» по состоянию на 30 июня 2007 года составила 1190 руб. В июле 2007 года в учете организации сделаны такие записи:

Дебет 26   Кредит 05

– 10  руб. – начислена амортизация по данному активу;

Дебет 05   Кредит 04

– 1200 руб. – списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту.

Однако амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости. В этом случае после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

ОАО «Молочный комбинат «Саранский»  начисляет амортизацию нематериальных активов без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Объект был самортизирован полностью, но срок действия патента продолжается, и объект используется для получения дохода. Предприятие произвело условную оценку данного объекта в сумме 500 руб.

В учете организации сделана следующая запись:

Дебет 04   Кредит 91

– 500 руб. – отражен нематериальный актив в условной оценке.

 Рассмотрим передачу нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

 Выбытие объектов нематериальных активов, так же как и получение, может быть связано с передачей их в счет вклада в уставный капитал.

Как уже отмечалось, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Для учета информации о наличии и движении инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций используется счет 58 «Финансовые вложения».

Руководство предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский»  приняло решение передать исключительное право на объект нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал ОАО  «Компания Юнимилк».

Первоначальная стоимость объекта в учете предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский»  составляет 10 000 руб., НДС, уплаченный при приобретении актива, составил 2000 руб. Сумма начисленной амортизации равна 2000 руб. Амортизация по нематериальным активам на предприятии ОАО «Молочный комбинат «Саранский»  учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Передача объекта в счет вклада в уставный капитал была произведена по согласованной сторонами цене – 15 000 руб. В учете предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский»  сделаны следующие записи:

Дебет 58   Кредит 04

– 8000 руб. (10 000 – 2000) – отражена в составе финансовых вложений организации остаточная стоимость объекта, переданного в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 91   Кредит  68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1600 руб. – восстановлен НДС по остаточной стоимости переданного объекта. Данная сумма не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;