Учет и анализ нематериальных активов

Возможность применения МСФО влечет за собой необходимость совершенствования не только механизма российской системы бухучета и аудита, но и наличия соответствующей рыночной инфраструктуры (рынков по видам активов, развития системы оценок), а также изменения законодательной базы.

В отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, как и в российской финансовой отчетности, все внеоборотные активы делятся на материальные и нематериальные. Материальные внеоборотные активы, к которым относятся основные средства, имеют материально-вещественную форму, нематериальные активы не обладают такой формой. Стоимость или ценность нематериальных активов зависит от тех прав и привилегий, которые получает их обладатель [82, с. 186].

Примерами нематериальных активов в МСФО являются: права на торговые марки и марки обслуживания (бренды, фирменные наименования), лицензии и франшизы, лицензионные соглашения на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, правительственные квоты, права на интеллектуальную собственность (авторские права, патенты, рецепты, формулы, чертежи, макеты), компьютерное программное обеспечение, обязательства не вступать в конкуренцию, списки клиентов, права на продажу, ноу-хау и другие аналогичные ценности.

Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы, важной характеристикой при признании этих активов в отчетности является их идентифицируемость. Идентифицируемый актив представляет собой отдельный учетный объект.

Нематериальный актив считается идентифицируемым (identifiable intangible asset) при соответствии его установленным требованиям.

В МСБУ (IAS) 38 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Нематериальный актив (intangible asset) – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Будущие экономические выгоды (future economic benefits), получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:

1. выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
2. относительную экономию на затратах;
3. другие выгоды.

Любой актив в системе МСФО может быть признан, если он одновременно отвечает требованиям своего определения и критериям признания. Следовательно, компания первоначально может признать нематериальный актив, если выполняются совокупные требования:

1. нематериальный актив является идентифицируемым;
2. компания контролирует этот актив;
3. есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива;
4. стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания, МСБУ (IAS) 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвила.

В МСБУ (IAS) 38 особое место занимает порядок признания НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок). В стандарте даны определения основных понятий, связанных с НИОКР.

При первоначальном признании нематериальных активов в МСБУ (IAS) 38 используются следующие определения.

Первоначальная или историческая стоимость (historical cost) – сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретенный актив.

Ликвидационная стоимость (residual value или salvage value) – величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения. Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

1. покупную цену;
2. импортные пошлины;
3. невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
4. оплату юридических услуг;

5) затраты, напрямую связанные с подготовкой  актива к использованию по  назначению;

6) вычеты – такие как скидки  и возврат переплаты.

Для последующей оценки и переоценки числящихся на балансе компании нематериальных активов важны следующие определения:

– амортизация (amortisation или depreciation) – систематическое уменьшение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы;

– амортизируемая стоимость (сумма) (amortisating или depreciating amount) – первоначальная или переоцененная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости;

– срок полезной службы (useful life) – либо период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

После первоначального признания МСБУ (IAS) 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:

1. основной метод по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
2. альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива [80, с. 163].

Согласно МСБУ (IAS) 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСБУ (IAS) 38 требует:

1) оценивать  возмещаемую сумму нематериального  актива не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения;

2) раскрывать  причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

В соответствии с МСБУ (IAS) 38 используемый метод начисления амортизации должен отражать график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

Согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» компания должна котировать нематериальные активы на обесценение: ежегодно и по мере того, как идентифицировано обесценение НМА.

МСБУ (IAS) 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы с момента, когда актив доступен для использования.

Учет последующих затрат по нематериальным активам. Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, признаются в качестве расходов по мере их возникновения за исключением случаев, когда:

1) эти  затраты позволят нематериальному  активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;

2) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении указанных условий последующие затраты включаются в стоимость нематериального актива. Это бывает в исключительных случаях, поскольку зачастую невозможно определить, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива. Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Поэтому только в редких случаях последующие затраты па нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвила [80, с. 169].

Прекращение признания нематериального актива. Признание нематериального актива прекращается, т. е. актив снимается с баланса, либо при его выбытии, либо когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Раскрытие информации о нематериальных активах. В отношении нематериальных активов должна быть раскрыта следующая информация для каждого их класса с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:

1. сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
2. используемые методы амортизации;
3. балансовая стоимость и накопленная амортизация (агрегированная с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;
5. сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая:

– поступления с разграничением нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;

– списания и выбытия;

– увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);

– убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

– убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

– амортизацию, начисленную в течение периода;

– чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

– другие изменения в балансовой стоимости нематериальных актинов в течение периода.

Раскрытие сопоставимой информации не требуется.

Кроме того, финансовая отчетность также должна отражать:

– причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным;

– описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;

– в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать справедливую стоимость, но которой эти активы были первоначально признаны, их балансовую стоимость;

– метод учета активов (основной или альтернативный);

– наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;

– сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Состав дополнительной информации, раскрываемой сверх минимальных требований МСБУ (IAS) 38, определяется на основании профессионального мнения бухгалтера или аудитора.

Сравнение положений российского ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы». Определения нематериальных активов, содержащиеся в МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ 14/2007 нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т. е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСБУ (IAS) 38 не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т. е. предполагает более гибкий подход [83, с. 125].

Следующее отличие заключается в том, что согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для признания нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). В МСБУ (IAS) 38 нет подобных требований, так как основным критерием признания является способность организации контролировать нематериальный актив, приносящий будущие экономические выгоды от его использования.

Кроме того, в результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов в качестве нематериальных активов. Например, ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы. Согласно МСБУ (IAS) 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом, поскольку они напрямую не связаны с получением экономических выгод. Несмотря на то, что учредительские расходы производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность получения таких выгод на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.

В российской отчетности не может быть признан ряд нематериальных активов, которые в этом качестве признаются согласно требованиям МСФО. Например, в соответствии с ПБУ 14/2007 ноу-хау не является нематериальным активом, поскольку в России не предусмотрена регистрация прав на такой актив. Примечательно то, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации ноу-хау (в отличие от российского бухгалтерского стандарта) названы в составе амортизируемого имущества. По-разному в финансовой отчетности признаются и лицензии: в российской отчетности лицензии учитываются в составе расходов будущих периодов, в отчетности по МСФО – в составе нематериальных активов.