Аудит расходов на эксплуатацию автотранспорта

Для контроля над движением путевых  листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию  применяется журнал учета движения путевых листов (форма N 8).

О том, что форма путевого листа (форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля") носит обязательный характер только для автотранспортных организаций, неоднократно сообщал Минфин России (Письма от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77 и др.).

Организации, не являющиеся автотранспортными, могут:

- применять формы путевых листов, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28.11.1997 N 78;

- разработать свою форму путевого листа или иного документа, подтверждающего произведенные расходы на приобретение ГСМ (Письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214).

Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщении.

Путевой лист оформляется на один день или  срок, не превышающий одного месяца.

Согласно  Приказу Минфина России N 152 собственники (владельцы) транспортных средств обязаны регистрировать оформленные путевые листы в журнале регистрации.

Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

В Распоряжении Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р приведены:

- значения базовых, транспортных  и эксплуатационных (с учетом  надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения;

- значения норм расхода топлива  на работу специальных автомобилей;

- порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлив при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок.

Этим  Распоряжением введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Рекомендации).

Согласно п. 3 Рекомендаций нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены:

- для расчетов нормативного  значения расхода топлива по  месту потребления;

- ведения статистической и оперативной  отчетности;

- определения себестоимости перевозок  и других видов транспортных  работ;

- планирования потребности предприятий  в обеспечении нефтепродуктами;

- расчетов по налогообложению  предприятий;

- осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов;

- проведения расчетов с пользователями  транспортных средств, водителями.

Из  данной нормы не совсем понятно, что подразумевается под использованием норм расхода топлива для осуществления расчетов по налогообложению предприятий.

Глава 25 НК РФ, регулирующая вопросы налогообложения прибыли, не содержит положений, ограничивающих сумму расходов на ГСМ в налоговом учете. Из расходов на содержание автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тем не менее согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на нормы, установленные Рекомендациями. И в случае слишком больших расхождений между фактическим и нормативным расходом ГСМ организации придется доказывать экономическую обоснованность этих расходов.

О необходимости учитывать при  определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива нормы, содержащиеся в Рекомендациях, сказано, в частности, в Письме Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15. По мнению Минфина России, в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при их определении налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Организации могут использовать Рекомендации для целей контроля расхода топлива и его экономии.

Ни  гл. 25 НК РФ, ни ПБУ 10/99, устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций, не предусматривают нормирование расходов на горюче-смазочные материалы исходя из норм, утвержденных Минтрансом России. Следовательно, организации вправе использовать свои нормы, разработанные ими с учетом специфики своей деятельности исходя из соответствующей технической документации. Главное, чтобы эти нормы были экономически обоснованными (для целей налогового учета).

Решение о применении для целей бухгалтерского учета и налогообложения вышеуказанных норм или норм, самостоятельно разработанных организацией на основе данного документа и с учетом технических характеристик эксплуатируемого транспорта, должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

Рассмотрим  порядок расчета нормируемого расхода  топлива на примерах.

Рекомендации различают базовое значение расхода топлива, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Учет  дорожно-транспортных, климатических  и других эксплуатационных факторов производится при помощи поправочных коэффициентов (надбавок), регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (их значения устанавливаются приказом или распоряжением руководства предприятия, эксплуатирующего АТС, либо местной администрации).

Например, нормы расхода топлива повышаются при работе автотранспорта в зимнее время года (в зависимости от климатических районов страны - от 5 до 20%), на дорогах общего пользования в горных местностях, на дорогах общего пользования со сложным планом, в городах и поселках городского типа (в зависимости от численности населения) и т.д.

При работе на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) нормы расхода топлива повышаются до 15%.

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок нормы расхода  топлив и смазочных материалов устанавливаются с учетом их суммы или разности.

В качестве примера рассчитаем нормируемое  значение расхода топлива для  легкового автомобиля.

В соответствии с п. 7 Рекомендаций для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлив рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01 * Нs * S * (1+0,1*D),    (1)

где Qн - нормативный расход топлив, л;

Нs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная  относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Как уже было отмечено, необходимым условием отнесения стоимости израсходованных ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы. На основании указанного в путевых листах фактического расхода топлива в бухгалтерском учете оформляется запись:

Д-т 20 (23, 26, 44 "Расходы на продажу") К-т 10 (субсчет "Топливо") - списано фактически израсходованное горючее.

Если  учетной политикой организации  предусмотрено использование норм расхода топлив и смазочных материалов, сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации (предыдущая проводка), а сверхнормативный расход топлива включается в состав прочих расходов:

Д-т 91 (субсчет "Прочие расходы") К-т 10 (субсчет "Топливо").

В налоговом учете стоимость  израсходованных ГСМ учитывается  в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1) или в составе расходов на содержание служебного транспорта на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6).

Расходы организации на ремонт основных средств вообще и автотранспорта в частности отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой организацией учетной политики. Возможны следующие варианты:

- затраты на ремонт непосредственно  включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и оформляются следующими проводками:

Д-т 20, 23 К-т 10, 60, 76, 70, 69 - на сумму фактических  расходов на ремонт;

- затраты на ремонт предварительно  учитываются в составе расходов  будущих периодов и оформляются следующими проводками:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 10, 60, 76, 70, 69 - списана сумма фактических затрат на ремонт;

Д-т 20, 23 К-т 97 - списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде;

- расходы на ремонт резервируются.  При образовании резерва в  затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта, которая оформляется проводкой:

Д-т 20 (23, 44) К-т 96 - начислены отчисления в резерв.

По  мере выполнения ремонтных работ  фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом:

Д-т 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т 10, 23, 60, 76, 70, 69 - отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.

В соответствии с п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на ремонт автотранспорта отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 260 НК РФ. В соответствии с этой статьей расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и  более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ. Напомним этот порядок.

Налогоплательщик  формирует в аналитическом учете  сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов (включая стоимость запасных частей и расходных материалов, расходов на оплату труда работников, прочих расходов, связанных с ведением вышеуказанного ремонта собственными силами), а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 324 НК РФ установлено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная  стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается их восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить их предельную сумму исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены их элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости вышеуказанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов, сложившуюся за последние три года.

Если  налогоплательщик осуществляет накопление средств в течение двух и более налоговых периодов для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, он вправе учитывать сумму отчислений на финансирование этого ремонта (в части, приходящейся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения вышеуказанных видов ремонта) при определении предельного размера отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт. Это возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах вышеприведенные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

Отчисления  в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение  налогового периода списываются  на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если  налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва.