Анализ финансовой устойчивости в строительных организациях

     Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторами или заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовываться практически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договору строительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализацией активов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, из названия положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормы ПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характерно получение прибыли.

     Инвестор при осуществлении финансирования строительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможная прибыль может быть получена позднее - при использовании законченных строительством объектов в запланированных целях).

     Заказчик в рамках работ по договору строительного подряда получает прибыль по суммам, полученной оплаты затрат, связанных с выполнением своих договорных обязательств (затраты на содержание заказчика-застройщика). Общие принципы формирования подобных затрат аналогичны формированию накладных расходов в подрядных строительных организациях. Поэтому отдельное их рассмотрение нам представляется нецелесообразным. По суммам строительных материалов, оборудования к установке и т.п. разницы, обязательства и активы возникнуть не могут, так как их движение не связано с непосредственным получением прибыли сторонами договора строительного подряда.

     Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применения норм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.

     Для большей наглядности можно представить так называемый "жизненный цикл" вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельно рассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов или обязательств и их отражение в бухгалтерском учете:

     Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

     Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

     Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

     Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

     В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налога на прибыль:  

       

     В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль". Инструкцией по применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытию субсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтому считаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействия субсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет "Налог на прибыль". При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов (на практике они будут трехзначными).

     Итак, к субсчету "Налог на прибыль" рекомендуется открывать следующие субсчета:

     68-1 "Условный расход по налогу на прибыль" (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);

     68-2 "Постоянные налоговые обязательства";

     68-3 "Отложенные налоговые активы";

     68-4 "Отложенные налоговые обязательства";

     68-5 "Текущий налог на прибыль".

     Далее мы будем использовать только номера субсчетов.

     По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженная по субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.

     Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур, по нашему мнению, к каждому открываемому субсчету могут быть открыты счета по видам ПНО, ОНА или ОНО.  

       

     Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применению Плана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, к счету 99, а также их взаимодействие.

     При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99 помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могут также учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайные доходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случае может быть открыто шесть субсчетов, например, "Чистая прибыль до налогообложения", "Текущие расходы за счет чистой прибыли", "Налог на прибыль", "Чрезвычайные доходы", "Чрезвычайные расходы", "Сальдо доходов и расходов на конец отчетного года".

     С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могут открываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций, связанных с учетом налога на прибыль:

     "Постоянные налоговые обязательства";

     "Отложенные налоговые активы";

     "Отложенные налоговые обязательства".

     Отдельный субсчет "Текущий налог на прибыль", по нашему мнению, открывать нет необходимости, так как вся нужная информация обобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрах бухгалтерского учета и отражается по субсчету "Налог на прибыль" счета 99.

     Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     Постоянные разницы возникают в результате:

     1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

     В частности, к таким видам расходов относятся представительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходов налогоплательщика на оплату труда; суммы страховых взносов по страхованию, превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ; суммы отчислений в научные фонды и т.п.;

     2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

     В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения стоимость безвозмездно переданных активов не учитывается, а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (то есть учитываются в составе балансовой прибыли). В основной деятельности строительных организаций подобные разницы возникают крайне редко;

     3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

     Подобные разницы возникают только при создании дочерних организаций или осуществлении операций по договора простого товарищества. Нетрудно убедиться, что к отношениям по договору строительного подряда подобные операции имеют весьма опосредованное значение;

     4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

     Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учету убытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этом фактически установлено только одно ограничение - не может быть принят к налоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечении десяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался. Из норм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого к налоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибыли соответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммы налогооблагаемой прибыли). То есть реально перенесенный убыток может быть окончательно списан в любом из последующих налоговых периодов, а сумма постоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02, может быть определена только по истечении десяти лет после первого переноса убытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НК РФ - не ранее 2012 года);

     5) прочих аналогичных различий.

     Большая часть таких различий может возникать при отражении в бухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, в соответствии со статьей 270 НК РФ.

     Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

     Постоянное налоговое обязательство признается организацией (и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату в данном регионе.

     Из этого следует, что в данном случае расхождений с налоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательного или исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторону уменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном (бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налогового обязательства.

     В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:

     открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);

     начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств необходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями - по сумме налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств) и по сумме этих обязательств.

     В пункте 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц:

     под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.