Понятие и особенности налоговых правоотношений

              Вступая в конкретное налоговое правоотношение, субъект налогового права приобретает новые свойства, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект
налогового права» по своему объему больше, чем по­нятие «субъект налогового правоотношения» в русле трансформации возможности в действительность, которая происходит при переходе субъекта налогового права в субъект налогового правоотношения. В то же время не стоит противопоставлять данные категории, которые соотносятся как общее и частное. Понятия «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения» взаимосвязаны, поскольку, как, правило, субъекты налогового права становятся субъекта­ми налоговых правоотношений при реализации своих юридических прав и обязанностей.

              Для вступления в конкретное налоговое правоотношение субъекту необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т.е. налоговой правосубъектностью. Правосубъектность является основным свойством лица, делающим его непосредст­венным носителем налоговых прав и обязанностей, которое предоставляет ему возможность, реализовывать их в налоговых правоотношениях.

              Налоговая правоспособность – это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотрен­ные законодательством. Правоспособность, являясь частью правосубъектности, выполняет строго опреде­ленную социально-правовую функцию. Она является обязательной предпосылкой, условием приобретения субъективных прав и обязанностей участниками конкретных правоотношений. Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях, которыми являются и налоговые, правоспособность реализуется, прежде все­го, через юридические обязанности.

              Налоговая, дееспособность – предусмотренная нормами налогового права способность своими дейст­виями создавать и реализовывать права и обязанности, т.е. способность участвовать в налоговом правоотно­шении.

              В содержание налоговой правоспособности входит также такой элемент, как налоговая деликтоспособность, т.е. способность участников налоговых правоотношений нести предусмотренную законодательством ответственность за неисполнение или ненадлежащее ис­полнение возложенных на них налоговых обязанностей.

              Налоговая  деликтоспособность  несет двойственную функциональную нагрузку, которая призвана защитить интересы государства с целью выполнения по­следним обязательств материального характера перед обществом. Во-первых, деликтоспособнось в налоговых отношениях является своего рода гарантией, обес­печивающей исполнение субъектами своих обязанностей перед угрозой привлечения к юридической ответственности. Во-вторых, благодаря деликтоспособности становится возможным возмещение потерь, понесенных государством в результате нарушения участника­ми налоговых отношений своих обязанностей по уплате налоговых платежей.

              Некоторые авторы выделяют еще один элемент правосубъектности в налоговых отношениях – сделкоспособность. Так, Б.В.Мышкин отмечает: «Именно на примере налоговых отношений можно проиллюстри­ровать, что сделкоспособность является обязательным элементом правосубъектности лица, поскольку нало­говые обязательства могут возникнуть как в результате совершения той или иной сдедки, так и в результате других гражданско-правовых оснований (факта владе­ния имуществом, наличия дохода и др.)» [18, с. 92].

              В контексте вышесказанного в научной литерату­ре налоговая правосубъектность подразделяется на два основных вида: публичную и частную. Под пуб­личной правосубъектностью понимается способ­ность (а нередко обязанность) государственных (му­ниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными отно­шениями, в налоговых правоотношениях. Частная налоговая правосубъектность – предусмотренная за­конодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в  налоговых правоотношениях. Публичная, налоговая правосубъектность часто является производной от конституционной или административной правосубъектности, а частная – от граж­данско-правовой [2, с. 180].

              Следует констатировать, что вопросы, связанные с определением правоспособности и дееспособности нало­гоплательщиков, относятся к числу проблемных, недос­таточно урегулированных Налоговым кодексом Респуб­лики Беларусь [19]. В налоговом праве провести четкую гра­ницу между налоговой правоспособностью и дееспособ­ностью довольно трудно, поскольку налоговое законода­тельство точно не определяет момент приобретения на­логовой дееспособности. Чаще всего налоговая правоспособность и дееспособность неразделимы, как в случае с юридическими лицами, однако в ряде случаев субъект, обладая налоговой правоспособностью, не обладает на­логовой дееспособностью. В отличие от гражданской дееспособности, момент приобретения налоговой дееспособности для физических лиц законодательством не установлен и определяется только лишь фактической способностью лица реализовывать свои нрава и обязан­ности. В налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дее­способностью другого. Например, в соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового Кодекса налоговое обязательство физического лица, признанного недееспособным, исполняется уполномоченным органом опеки и попечительства за счет имуще­ства этого физического лица [19].

              В юридической литературе существует универсальная классификация субъектов права, в соответетвии с которой они подразделяются на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования [20, с. 145]. Однако в каждом конкретном правовом образовании деление субъектов права имеет свою специфику. 

              В налоговом праве субъекты классифицируются по следующим основаниям:    

1.   По способу нормативной определенности: а) за­фиксированные налоговым законодательством в каче­стве субъектов налоговых отношений; б) не зафикси­рованные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.

2.   По характеру фискального интереса: а) частные субъекты; б)публичные субъекты.

3.   По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный инте­рес в налоговых отношениях; б) не имеющие непо­средственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях [13, с. 216].

              А.В. Брызгалин выделяет следующую совокуп­ность субъектов налогового права: 1) государственные органы, органы государственной налоговой службы, таможенные и финансовые органы, органы казначей­ства, органы налоговой полиции; 2) плательщики на­логов – физические и юридические лица (филиалы и представительства юридических лиц); 3) лица, содей­ствующие уплате налогов, сборов, – обязанные лица, от действия которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав уполномоченных ор­ганов, либо лица, владеющие информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов [20, с. 146].

              С.Г. Пепеляев выделяет два вида участников нало­говых правоотношений – основные и факультативные участники. К первой группе он отнес государственные органы, обладающие   полномочиями контроля    и управления в налоговой сфере (налоговые органы, та­моженные органы и т.д.), и субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые аген­ты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов), правоохрани­тельные органы (автор приводит в качестве примера органы налоговой полиции,  в  настоящее время их функции переданы органам внутренних дел), лица, представляющие   необходимые данные (нотариусы, регистрационные   органы,   органы   лицензирования), лица, участвующие в мероприятиях налогового кон­троля  (судьи,  нотариусы, регистрирующие органы, свидетели, понятые, эксперты и специалисты и т.п.), лица,   представляющие   профессиональную   помощь (представители, налоговые консультанты) [20, с. 146].

              Согласно ст. 4 Налогового Кодекса, участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством являются [19]:

1.      организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством плательщиками;

2.      организации и физические лица, признаваемые в со­ответствии с законодательством налоговыми агентами;

3.      Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь и инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (налоговые органы);

4.      Государственный таможенный комитет Респуб­лики Беларусь и. таможни (таможенные органы);

5.      республиканские органы государственного управ­ления, органы местного управления и.самоуправления, а также уполномоченные организации и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке, по­мимо налоговых и таможенных органов, прием и взи­мание налогов, сборов (пошлин);

6.      Комитет государственного контроля Республики Беларусь и его органы, Министерство финансов Рес­публики Беларусь и местные финансовые органы, иные уполномоченные органы – при решении вопро­сов, отнесенных к их компетенции налоговым законо­дательством.

              Вышеуказанный перечень участников налоговых отношений, регулируемых налоговых законодательст­вом, не охватывает всех потенциальных субъектов и реальных участников налогового правоотношения. Фактически налоговые отношения затрагивают боль­шее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля, а также привлечение к ответст­венности за нарушение налогового законодательства требует вовлечения в систему субъектов налоговых правоотношений иных физических и юридических лиц, органов государственного управления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены определенными правами и обязанностями в налоговой сфере. Например, в отно­шениях, возникающих в процессе осуществления на­логовой проверки, помимо налоговых органов и нало­гоплательщиков, могут принимать участие эксперты и специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками [20, с. 147].

              Объекты налоговых правоотношений – то, по по­воду, чего возникают налоговые правоотношения, т.е. то, на что направлено поведение его участников.

              Необходимо отметить, что в юридической науке
вопрос об объекте правоотношения является дискус­сионным, что предопределило параллельное сущест­вование двух теорий. Согласно монистической теории (О.С. Иоффе, Ю.К. Толстой, Н.Д. Егоров, П.Ф. Его­
ров), единственным объектом правовых отношений может выступать только человеческое поведение. Сто­ронники плюралистической теории (Л.П. Дудин, М.С. Шаргородский, В.С. Основин, В.П. Божьев) признают
объектами правоетношений как объекты материально­го мира (имущество, деньги и т.д.), так и результаты поведения участников правоотношений (например, перечисление налогового платежа) [20, с. 1148].

              Применительно к налоговым правоотношениям в научной литературе в качестве объекта, как правило, указываются разнообразные материальные (денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и
нематериальные (публичный правопорядок в сфере
налогообложения) блага.             

              В русле существования двух вышеуказанных тео­рий по поводу определения объекта правоотношения следует выделить материальный и юридический объ­екты налогового правоотношения. Материальным объектом налогового правоотношения является сам налог (сбор), поскольку подобный объект придает от­ношению имущественный характер, на него направле­но само налоговое правоотношение, именно налог яв­ляется тем материальным благом, которое удовлетво­ряет интерес властного субъекта правоотношения. При этом при введении налога (сбора) объектом будет аб­страктный налоговый платёж, не выраженный в опре­деленной сумме, а в конкретном отношении, возни­кающем на практике, объектом станет налог, выра­женный в точной денежной сумме. Юридическим объ­ектом налогового правоотношения является поведение его участников, а предметом налогового правоотно­шения в данном случае следует признать то имущест­во, по поводу которого возникает конкретное налого­вое правоотношение.  

              В теории права принято давать определенную классификацию объектов правоотношения, которыми мо­гут быть: материальные блага (вещи, предметы, цен­ности); нематериальные личные блага (жизнь, честь,
достоинство, неприкосновенность личности и т.п.);
поведение, действия субъектов и их результаты; про­дукты духовного творчества; ценные бумаги, офици­альные документы (облигации, акции, деньги, паспор­та, дипломы и т.п.) [17, с. 530].

              Вопрос о классификаций объектов налогового пра­воотношения широко не изучен, в связи с чем трудно говорить о научных позициях по этому поводу. Отчас­ти распространена точка зрения М.В. Карасевой, кото­рая подразделяет объекты правоотношения на две группы: отделимые и неотделимые в зависимости от материального содержания налогового правоотноше­ния. Отделимые объекты – это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира (нало­ги, сборы, налоговый кредит, инвестиционный налого­вый кредит, штрафы, недоимки, пени, отсрочки и др.).

              Неотделимые объекты – те, которые не зафиксированы в нормах налогового нрава, а могут быть, выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания (налоговый контроль) [20, с. 150].