Налоговые расследования

То есть, можно сделать вывод  о том, что в качестве нарушения законодательства о налогах и сборах (налогового нарушения) необходимо рассматривать акт неправомерного поведения соответствующего субъекта в сфере налоговых правоотношений, содержанием которого является несоблюдение (невыполнение) им норм и предписаний законодательства о налогах и сборах, за которое нормами различных законодательных актов предусмотрено применение определенных мер государственно-правового принуждения.

В зависимости от характера мер  государственно-правового принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах (или за совершение налоговых нарушений) можно выделить:

а) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), за которые предусмотрены меры государственно-правового  принуждения карательного характера, то есть за совершение которых нарушитель подлежит привлечению к тем или иным видам юридической ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной);

б) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), за которые предусмотрены иные меры принудительного воздействия, не являющиеся мерами юридической ответственности.

Учитывая, что в теории права  непосредственно правонарушением  признается только такой акт неправомерного поведения, за который предусмотрены  меры юридической ответственности*(8), можно сделать вывод о том, что нарушения законодательства о налогах и сборах первой группы и могут рассматриваться в качестве непосредственно правонарушения как такового.

С другой стороны, исходя из отраслевого регулирования применения мер государственно-правового принуждения за нарушение законодательства о налогах и сборах (за совершение налоговых нарушений) можно выделить:

а) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены НК РФ;

б) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения  за совершения которых установлены  иными законодательными актами (КоАП РФ, УК РФ).

В этой связи необходимо учитывать, что правонарушения, меры ответственности  за совершение которых, установлены  УК РФ, нельзя отнести уже к "собственно" налоговым правонарушениям, так  как такие правонарушения имеют  более высокую степень общественной опасности и являются налоговыми преступлениями.

Также и правонарушения, меры ответственности  за совершение которых, предусмотрены  в КоАП РФ, полностью подпадают  по своим признакам и содержанию в категорию административных правонарушений.

Таким образом, учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговое правонарушение" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями.

1.2. Виды правонарушений, совершаемых в сфере налоговых   правоотношений. Криминальные и некриминальные налоговые правонарушения

 

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности  и юридическому оформлению теория права  объединяет их в две группы: преступления и проступки.

Также в сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно  подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены  нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Так, И.И. Кучеров выделяет следующие  основания привлечения к ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах  и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и  сборах (налоговые преступления).⁶

Налоговое правонарушение в «широком» смысле представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния. При этом авторы в качестве синонима налогового правонарушения предлагают использовать термин «правонарушение в сфере налогообложения».⁷

Исходя из этого, авторы выделяют три  вида налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность  за совершение которых установлена  НК РФ;

2) административные правонарушения  в сфере налогообложения (налоговые  правонарушения, ответственность за  совершение которых установлена  КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

Таким образом, основным критерием  разграничения налогового, административного  и уголовного правонарушений, по мнению авторов, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.⁸

Как считает С.Г. Пепеляев, нарушения  законодательства о налогах и  сборах, могут иметь только уголовно-правовой и административно-правовой характер, а налоговое правонарушение, определение которому дано в ст. 106 НК РФ, является разновидностью административного правонарушения.⁹

В этой связи необходимо отметить, что среди всех видов налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются от других те из них, ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения и порядку их применения, налоговые преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно самостоятельный вид налоговых правонарушений.

Так, по словам И.Н. Соловьева, одним  из основных показателей степени  и характера общественной опасности  налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.¹⁰ В этой связи и В.П. Верин указывает, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.¹¹

Можно только добавить по этому поводу, что налоговые преступления, в  отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

Имеются существенные отличия и  по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п. 2 ст. 10 НК РФ).

Так же нельзя не учитывать, что и  нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают  санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ¹² следует, что неисполнение налогоплательщиком- юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению налоговым органам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для его ликвидации по иску налогового органа (постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.1995 № 6558/95, от 18.02.1997 № 4813/96 и др.).

Как было указано в Постановлении  Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 № 14-П норма п. 2 ст. 61 ГК РФ, под угрозой содержащейся в ней санкции понуждает юридические лица- коммерческие организации различных организационно-правовых форм, осуществлять предпринимательскую деятельность в рамках существующего правопорядка, не нарушая соответствующие предписания законодательства, и тем самым призвана обеспечить защиту прав и законных интересов других лиц.

Таким образом, говоря о многообразии мер государственно-правового принуждения за нарушения в сфере налогообложения, нельзя забывать и о гражданско-правовых методах воздействия при нарушении норм законодательства о налогах и сборах. Однако представляется, что говорить о налоговых правонарушениях, за которые предусмотрены меры гражданско-правовой ответственности, не представляется возможным, так как в данном случае, принудительная ликвидация не есть ответственность, а выступает мерой защиты правопорядка в сфере гражданских правоотношений. Тем более что для применения положений п. 2 ст. 61 ГК РФ необходимы множественность (неоднократность), уже ранее признанных таковыми другими отраслями права совершенных правонарушений и их грубый характер, что также не позволяет говорить о наличии какого-либо самостоятельного вида "налогового правонарушения", ответственность за совершение которого, установлена нормами гражданского законодательства.

Также представляется недопустимым говорить и о какой-либо гражданско-правовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, так как, по точному замечанию С.Г. Пепеляева, гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве субъектов отношений, какая-либо ответственность не может иметь гражданско-правового характера.¹³ Тем не менее, автор абсолютно правильно отмечает, что меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.¹⁴

Таким образом, думается, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям, можно разделить на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.

Что касается последней группы налоговых  правонарушений, которые с учетом отсутствия в их содержании уголовно-правового  аспекта (и до выявления их правовой природы), представляется возможным, на данном этапе исследования обозначить, в качестве некриминальных налоговых правонарушений.

 

 

 

Глава 2. порядок налоговых расследований

2.1. Органы, имеющие право участвовать в налоговых проверках и раскрывать налоговые преступления

 

Федеральный уровень. В структуру Министерства внутренних дел РФ входит Департамент экономической безопасности МВД России (ДЭБ МВД России). ДЭБ МВД России - самостоятельное структурное подразделение центрального аппарата Министерства, обеспечивающее и осуществляющее выработку и реализацию государственной политики и нормативное правовое регулирование в области экономической безопасности государства и т.д. Департамент выполняет функции головного оперативного подразделения в системе МВД России по организации борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями.¹⁵

Одна из основных задач Департамента - организационно-методическое руководство деятельностью подразделений  по борьбе с экономическими преступлениями и по налоговым преступлениям  управлений внутренних дел субъектов Федерации.

К основным функциям ДЭБ МВД России относятся:

- организация  выявления, предупреждения, пресечения  и раскрытия наиболее опасных  межрегиональных, международных  экономических и налоговых преступлений  в приоритетных сферах экономики;

- организация выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия наиболее опасных экономических и налоговых преступлений, вызывающих большой общественный резонанс;

- организация  профилактических и оперативно-разыскных  мероприятий по защите всех  форм собственности от преступных посягательств в целях обеспечения благоприятных условий для развития предпринимательства и инвестиционной деятельности;

- организация  документальных проверок и ревизий  в целях выявления, пресечения  и раскрытия экономических и  налоговых преступлений, носящих международный и межрегиональный характер;

- организация  борьбы с легализацией денежных  средств или иного имущества,  полученных преступным путем.

Региональный уровень. На региональном и территориальном уровнях существует организационное разделение оперативных аппаратов по экономическим и налоговым преступлениям. В региональных управлениях МВД расследованием экономических и налоговых преступлений занимаются два подразделения: Отделы (управления) по налоговым преступлениям (ОНП) и Управления по борьбе с экономическими преступлениями (УБЭП).

Управления по налоговым преступлениям. Работа подразделений по налоговым преступлениям УВД направлена на выявление, пресечение и раскрытие налоговых и иных экономических преступлений. В управлениях по налоговым преступлениям сформированы отделы документальных проверок и ревизий.