Юридическая ответственность налогоплательщиков

Приведенные аргументы не должны рассматриваться по отдельности, вне связи с общепризнанными правовыми конструкциями. Разграничение правовых институтов, их обособление и классификация не должны нарушать общепринятую систему отраслей российского права, каждая из которых распространяется на особый вид общественных отношений (предмет правового регулирования), требующих и соответствующих методов правового регулирования. /19/

Подводя итог рассмотрению мнений и аргументов ученых, я считаю наиболее полной позицию Ю.А. Крохиной, которая отмечает, что современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений налогового законодательства регулируется отдельной отраслью права: финансовым (налоговым), административным или уголовным. /42/

Таким образом, анализ ответственности за нарушения налогового законодательства свидетельствует о том, законодатель признал налоговое правонарушение особым видом юридического факта, порождающим возникновение властных отношений по привлечению исключительно к налоговой ответственности. Специфической чертой его закрепления в НК РФ стало признание в качестве субъекта налогового правонарушения юридического лица. Закрепленные в нормах права понятие налогового правонарушения и правовые положения главы 15 НК РФ, детализирующие основные элементы составов налоговых правонарушений, приобрели характер базисных налогово-деликтных норм, раскрывающих правовую форму принципиально нового для российской правовой системы деликта.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может рассматриваться как особый вид юридической ответственности, так как она предусматривает возможность применения к правонарушителям как репрессивных, так и правовосстановительных мер. Таким образом, ответственность за нарушение налогового законодательства охватывает штрафную и правовосстановительную ответственность, которые основываются на различных по правовой природе мерах государственного принуждения. В связи с этим налоговое законодательство неизбежно будет предусматривать правовосстановительную ответственность налогоплательщика, а штрафной компонент ответственности может быть унифицирован путем консолидации административно-правовых и налоговых норм, так как основные признаки этого аспекта налоговой ответственности по отдельным параметрам совпадают с аналогичными признаками административной ответственности. /74/

Приверженность  отечественного законодателя принципу смешанной противоправности привело  к появлению в российском законодательстве такой категории как административно-налоговый деликт, состав которого охватывает совокупность элементов, большинство из которых является сходными, однако получившими параллельное закрепление в главах 16, 18 НК РФ и в главе 15 КоАП РФ. За рамки административного и налогового законодательства о правонарушениях выходит конструкция уголовно-налогового деликта, поскольку в НК РФ, в КоАП РФ и в УК РФ имеются смежные составы нарушений законодательства о налогах и сборах. /60/ Многообразие категорий данных деликтов обусловлено ростом числа налоговых правонарушений и налоговых преступлений, однако подобного рода юридические конструкции требуют разработки основ налоговой деликтологии.

1.3 Органы, уполномоченные на применение  мер юридической ответственности  в сфере налогообложения, их  полномочия

Особая социально-правовая природа ответственности за нарушения в сфере налогообложения повлекла за собой сложную структуру законодательного закрепления подобных норм, в которых, в зависимости от вида юридической ответственности (налоговой, административной, уголовной), предусмотрены особые процессуальные нормы и порядок ее применения, а также определены органы, уполномоченные на применение той или иной юридической ответственности.

Так, органом, уполномоченным на применение налоговой ответственности  является исключительно налоговый орган, действующий в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, должностными лицами, уполномоченными на вынесение решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, являются только руководитель или заместитель руководителя налогового органа.

Налоговый кодекс РФ определяет условия привлечения  к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, в п. 1 ст. 108 установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. Определено также, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. /2/

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Этот принцип нашел широкое распространение в правоприменительной практике.

Налоговое законодательство выделяет несколько видов обстоятельств, которые принимаются во внимание при рассмотрении вопроса об ответственности плательщика.

Как и во многих других отраслях права, налоговое право  содержит перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие  события налогового правонарушения;

2) отсутствие  вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, физическим лицом,  не достигшим к моменту совершения  деяния 16-летнего возраста;

4) истечение  сроков давности привлечения  к ответственности за совершение  налогового правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет 3 года (ст. 113 НК РФ).

В налоговом  праве происходит своеобразное «ранжирование» налоговых правонарушений. НК РФ определяет формы вины при совершении налогового правонарушения. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Правонарушение  признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). /50/

Поскольку налоговые  правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, именно за них в НК РФ установлены увеличенные размеры взысканий. Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленная при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога; за те же действия, совершенные умышленно, штраф взыскивается в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Правонарушение  признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, для наиболее полного отражения какой-либо хозяйственной операции в целях налогообложения плательщик отходит от установленных НК РФ правил расчета налоговой базы, при этом он предвидит возможность ее занижения, но не желает этого.

Вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения.

В ст. 111 НК РФ определено три основания, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Этот перечень является исчерпывающим. Лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся  в момент его совершения в  состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Эти обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено правонарушение;

3) использование  налогоплательщиком или налоговым  агентом письменных разъяснений  по вопросам применения налогового  законодательства, подготовленных  финансовым органом или другим  уполномоченным органом либо  их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. /15/

Все перечисленные  обстоятельства должны относиться к  налоговым периодам, в которых  совершено правонарушение.

Для лиц, подпадающих  под ответственность за нарушение  налогового законодательства, предусмотрены смягчающие и отягчающие вину обстоятельства. Статья 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

При принятии решения  о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, налоговые органы обязаны на основании ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. /48/

Если в нем  не были отражены смягчающие ответственность  обстоятельства, это не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно. Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения предусмотрены статьей 112 НК РФ и при их установлении ответственность подлежит снижению не менее, чем в два раза.

Поскольку в  ст. 114 НК РФ установлен только минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (характера совершенного правонарушения, количества смягчающих обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения и прочее) вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.

Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:

1) тяжелое материальное  положение привлекаемого к ответственности  лица, отсутствие источника уплаты санкции;

2) незначительность  совершенного правонарушения;

3) факт совершения  налогового правонарушения впервые;

4) статус налогоплательщика.

Статья 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающее обстоятельство – совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом под аналогичным правонарушением можно понимать либо любое нарушение налогового законодательства, либо только правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое плательщик привлекается к ответственности.

В налоговом  законодательстве установлена также давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Тем самым реализуется общеправовой принцип гуманизма, согласно которому обязанность понести ответственность за совершенное правонарушение не может оставаться за нарушителем бесконечно долго, деморализуя его существование.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года. При этом исчисление срока давности осуществляется по-разному: со дня совершения налогового правонарушения – в отношении всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)); со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода – в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ.

Следует отметить, что при применении вышеуказанного срока давности суды исходят из того, что моментом привлечения лица к  налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа решения о привлечении лица к налоговой ответственности в установленные НК РФ порядке и сроки.