Юридическая ответственность налогоплательщиков

Важнейшей задачей, которую  преследовало принятие Налогового кодекса РФ, нередко называемого налоговой конституцией, являлся комплексный пересмотр всех систем налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов ранее действовавших. Введение данным Кодексом своеобразного института привлечения к налоговой ответственности стало одним из главных достижений кодифицированного нормативного акта.

1.2 Общая характеристика законодательства о юридической ответственности в сфере налогообложения (НК РФ, КоАП РФ, УК РФ)

Следуя определению юридическая ответственность – это применение мер государственного принуждения к виновному лицу за совершенное правонарушение. Юридическая ответственность – правоотношение, в которое вступает государство, в лице его компетентных органов, и правонарушитель, на которого возлагается обязанность претерпевать соответствующие лишения за совершенное им правонарушение.

Цели юридической  ответственности – конкретное проявление общих целей права. В качестве таковых выступают закрепление, регулирование и охрана общественных отношений. Эти цели и обусловливают существование регулятивной и охранительной функций права. /30/

Поскольку юридическая  ответственность участвует в  реализации охранительной функции, то и ее цель в общей форме можно  определить как охрану существующего строя и общественного порядка. Ответственность же, применяемая к конкретному правонарушителю, имеет (наряду с охраной общественных отношений) более узкую цель – наказание виновного. При этом государство, осуществляя меру принуждения, преследует еще одну цель – предупреждение совершения правонарушений впредь. /68/

Среди функций  правовой ответственности, прежде всего, выделяют штрафную, карательную. Она выступает как реакция общества в лице государства на вред, причиненный правонарушителем. Прежде всего, это наказание правонарушителя, которое есть не что иное, как средство самозащиты общества от нарушения условий его существования. Наказание – всегда причинение правонарушителю духовных, личных, материальных обременений. Оно реализуется либо путем изменения юридического статуса нарушителя через ограничение его прав и свобод, либо возложения на него дополнительных обязанностей.

Однако наказание  правонарушителя не самоцель. Оно  является также средством предупреждения совершения новых правонарушений. Следовательно, юридическая ответственность осуществляет и превентивную (предупредительную) функцию. Реализуя наказание, государство воздействует на сознание правонарушителя. Это воздействие заключается в устрашении, доказательстве неизбежности наказания и тем самым в предупреждении новых правонарушений. Причем предупредительное воздействие оказывается не только на самого правонарушителя, но и на окружающих. Тем самым достигается так называемая общая превенция

При этом наказание  направлено и на воспитание правонарушителя, то есть юридическая ответственность имеет также воспитательную функцию. Эффективная борьба с нарушителями, своевременное и неотвратимое наказание виновных создают у граждан представление о незыблемости существующего правопорядка, укрепляют веру в справедливость и мощь государственной власти, уверенность в том, что их права и интересы будут надежно защищены. Это в свою очередь способствует повышению политической и правовой культуры, ответственности и дисциплины граждан, активизации их политической и трудовой деятельности, а в конечном счете – укреплению законности и устойчивости правопорядка.

В значительном числе случаев меры юридической  ответственности направлены не на формальное наказание виновного, а на то, чтобы  обеспечить нарушенный интерес общества, управомоченного субъекта, восстановить нарушенные противоправным поведением общественные отношения. В этом случае правовая ответственность осуществляет правовосстановительную (компенсационную) функцию.

Таким образом, юридическая ответственность связана в основном с охранительной деятельностью государства, с охранительной функцией права. Но она выполняет и свойственную праву в целом организующую (регулятивную) роль. Уже сам факт существования и неотвратимости наказания обеспечивает организующие начала в деятельности общества. /71/

Юридическая ответственность  занимает одно из центральных мест в теории права, оставаясь и сегодня  объектом научных споров, так как  единого и общепризнанного понятия  юридической ответственности, ее видов  по тем или иным критериям классификации в правовой доктрине так и не сформировано. Значимость юридической ответственности в том, что она отражает специфику любых правовых явлений, их формальную определенность. Для нее характерны неотделимость от правонарушения (поскольку выступает как его следствие) и процессуальный порядок реализации.

Юридическая ответственность  как правовой институт включает несколько  отраслевых институтов ответственности  – гражданско-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой и дисциплинарный. Однозначного же восприятия такого явления, как ответственность за совершение налоговых правонарушений, в современной научной литературе не выработано. Одни авторы настаивают на его самостоятельности, другие относят его к разновидности финансовой, административной или уголовной ответственности. /45/

Так, например, А.А. Гогин считает налоговую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности, содержащим в себе два аспекта: позитивный, имеющий постоянный, созидательный характер, играющий главенствующую роль и свойственный большинству субъектов налоговых правоотношений; и негативный, представляющий собой временное явление, которое возникает вследствие нарушений требований правовых норм. /31/

А.В. Брызгалин, дополняя приведенную точку зрения, подчеркивает, что в российской правовой системе сформировалось четко выраженное правовое явление – ответственность за налоговые правонарушения, которую вполне обоснованно можно обозначить как налоговую ответственность. /25/

Анализ обеих  точек зрения, позволяет сделать вывод, что авторы рассматривают ответственность за налоговые правонарушения как налоговую ответственность.

Иного мнения придерживается С.Г. Пепеляев, считающий, что налоговую  ответственность можно рассматривать  только как комплексный институт, объединяющий нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений. За нарушение налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности. /53/ Данные виды юридической ответственности в установленных случаях могут применяться за нарушение или в связи с нарушением налогового законодательства. /58/

Таким образом, ответственность за совершение налоговых  правонарушений предлагается рассматривать  как межотраслевой институт.

В свою очередь  И.И. Кучеров полагает, что в зависимости  от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в  основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как  разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, являющейся разновидностью финансовой ответственности. /44/

Отдельного  внимания требует исследование позиций  ученых, выступающих за выделение ответственности за налоговые правонарушения в самостоятельный правовой институт финансового права, существующий не внутри, а наряду с административной ответственностью. Рассмотрим аргументы, на которых они основываются.

Во-первых, в  соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Таким образом, установленный законодателем критерий разграничения федеральных законов, относящихся к законодательству о налогах и сборах и выходящих за рамки этого законодательства, позволяет классифицировать все действующие в Российской Федерации федеральные законы на две группы: а) акты законодательства о налогах и сборах; б) иные федеральные законы.

Более того, согласно п.2 ст.1 НК РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации относятся к предмету регулирования нормами НК РФ. Данные принципы включают и ответственность за совершение налоговых правонарушений (абз.6 п.2 ст.1 НК РФ). Таким образом, установленный законодателем источник правового регулирования института ответственности за совершение налоговых правонарушений – НК РФ – позволяет дистанцировать его от иных источников, регулирующих смежные отношения, но выходящих за рамки законодательства о налогах и сборах. Признание самостоятельности отрасли права (финансового или налогового) означает самостоятельность входящих в нее правовых институтов (включая институт ответственности) и их обособленность от иных правовых отраслей;

Во-вторых, термин «административная ответственность» применяется в НК РФ в значении «исключение из общих правил», регулируемых нормами кодекса. Так, согласно п.1 ст.62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Необходимо  отметить, что п.34 Постановления  Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 28.02.2001 № 5 устанавливает критерий разграничения налоговой и иной ответственности физических лиц, который гласит, что если выявленные налоговым органом деяния совершены налогоплательщиками – физическими лицами в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ, вопрос о квалификации этих деяний как правонарушений и об их последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Кодекса. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п.4 ст.108 и п.7 ст.101 НК РФ) следует принять во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут отвечать за свои деяния в соответствии с положениями Кодекса. При наличии оснований названные лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. Привлечение определенного лица к конкретному виду ответственности исключает использование в отношении него другого вида ответственности, поскольку правовые основания для применения каждого вида различны. Данную правовую позицию, кроме того, подтверждает и Определение КС РФ от 05.07.01 № 130-О.

Административная  ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и  сборов в настоящее время устанавливается  гл. 15 КоАП РФ, после вступления которой в силу перечень административно наказуемых деяний в данной области значительно расширился. Наряду с этим законодатель при принятии кодекса в полной мере учел правовую позицию КС РФ о недопустимости одновременного привлечения физических лиц – индивидуальных предпринимателей к административной и налоговой ответственности за одни и те же деяния. Примечание к п.2 ст.15.3 КоАП РФ содержит перечень статей (15.4 - 15.9, 15.11), диспозиция которых аналогична статьям НК РФ, что может привести к одновременному наличию в одном и том же деянии признаков как налогового, так и административного правонарушения. В этой связи законодатель выделил специальную группу должностных лиц (по смыслу ст.2.4 КоАП РФ) – граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в отношении которых ответственность по вышеназванным нормам КоАП РФ не применяется;

В-третьих, НК РФ разграничивает предусмотренный им (НК) порядок привлечения к ответственности  и схемы, установленные административным и уголовным законодательством.

Привлечение должностного лица, чьи деяния обусловили вину организации  в совершении налогового правонарушения, к административной (уголовной или  иной) ответственности, законодатель не связывает с возложением налоговой  ответственности на организацию, поскольку ее налоговое правонарушение – лишь следствие действий (бездействия) ее должностных лиц, либо представителей (п.4 ст. 110 НК РФ). При этом привлечение того же физического лица к административной (уголовной) ответственности возможно лишь в случае доказанности его вины (п.1 ст.5 УК РФ, ст.2.1 КоАП РФ). Естественно, что в отношении одного лица при совершении одного деяния реализуется только одна форма и степень вины. Несмотря на это, по мнению ВАС РФ (п.38 Постановления Пленума от 28.02.2001 № 5), решение вопроса о привлечении индивидуума к уголовной ответственности не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности для взыскания налоговых санкций с организаций, то есть, не влечет соответствующих налоговых последствий для нее (ст. 115 НК РФ). В рассмотренной ситуации налоговая ответственность в части оснований и порядка ее применения жестко отделена от иной правовой ответственности. /38/

Процедура применения уголовной, административной и (или) иной ответственности находит отражение в специальных актах процессуального законодательства – Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации, КоАП РФ. Несмотря на наличие общих процессуальных институтов – получение объяснений (п.6 ст. 100 НК РФ и подп.6 п.2 ст.29.8 КоАП РФ), привлечение к налоговой ответственности характеризуется отсутствием возможности совершения ряда дополнительных процедур – задержание, доставление (ст.27.1 КоАП РФ);

В-четвертых, анализ прописанных в главе 16 НК РФ налоговых  санкций позволяет разделить  предусмотренные в ней штрафы (денежные взыскания) на два вида: в твердой сумме и в процентах. Как правило, последние свойственны материальным составам правонарушений, а штрафы в твердой сумме – формальным.

Штрафы, налагаемые на правонарушителей в порядке производства об административных правонарушениях, определяются иначе: а) как процентная доля по отношению к установленной стоимости предметов, ставших объектом правонарушения; б) в удвоенном размере в случае совершения аналогичного правонарушения; в) в пределах кратных размеров по отношению к минимальному размеру оплаты труда; г) в процентах к должностному окладу правонарушителя; д) как процентная доля по отношению к доходам, дифференцированным с учетом особенностей статуса субъектов административного правонарушения. /18/