Расчет и оптимизация налоговой нагрузки

1.2.9. Метод оффшора

Оффшор – это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот.

Метод оффшора рассматривает этот термин шире. Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько способов переноса объекта налогообложения.

1. Метод территориального оффшора. Данный метод заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

В соответствии с действующим налоговым законодательством иностранные субъекты предпринимательской деятельности, не осуществляющие предпринимательской деятельности или не имеющие имущества на территории Российской Федерации, не являются плательщиками российских налогов.

Таким образом, основным требованием к зарубежным оффшорным компаниям является факт их регистрации вне территории РФ и отсутствие деятельности на территории РФ.

Действующее российское законодательство и законодательства большинства иностранных государств не запрещает гражданам РФ учреждать на территории иностранных государств юридические лица, осуществлять на территории иностранного государства предпринимательскую деятельность, обладать правом собственности на имущество, находящееся на территории иностранного государства. 

Теоретически любой гражданин РФ вправе учредить на территории иностранного государства, предоставляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, из сделок с российскими партнерами получить необлагаемую налогами прибыль и, практически не уплачивая налогов, распорядиться ею. Причем современные информационные технологии позволяют осуществлять управление компанией, ее банковскими счетами, не выходя из офиса.

2. Метод льготного предприятия основывается на том, что льготный режим налогообложения может быть также связан с отдельными категориями налогоплательщиков, использование которых позволяет получить существенную налоговую экономию.

К таким категориям относятся налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и т.п.). Такие предприятия используются в комплексе с основным предприятием, в частности в торговых операциях. 

Кроме этого, один из инструментов налоговой оптимизации – применение налоговых льгот, включая использование предприятий, использующих льготы по налогам в схемах оптимизации [3].

В заключение отмечу, что методов и конкретных схем налоговой оптимизации очень много. Схемы налоговой оптимизации меняются с изменением налогового законодательства, судебной практики и появления новых методов противодействия оптимизации со стороны государства. Во многом их использование зависит от особенностей ведения деятельности налогоплательщиком и возможности применения в отношении данного предприятия или индивидуального предпринимателя.

Поэтому при разработке схем налоговой оптимизации следует исходить из общих принципов налоговой оптимизации, конкретных условий и возможностей налогоплательщика (предприятия или индивидуального предпринимателя).

 

2. методики  определения налоговой нагрузки

2.1. Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ

В методологии налогового планирования существуют разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. Так, департамент налоговой политики Минфина РФ разработал собственную методику, которая является общепринятой. Тяжесть налогового бремени по этой методике принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Расчет налоговой нагрузки по данной методике осуществляется по формуле:

 

где    НН – налоговая нагрузка на организацию;

НП – общая сумма всех уплаченных налогов;

В – выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД – внереализационные доходы.

Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик [1].

2.2. Методика М.Н. Крейниной

Согласно методике М. Н. Крейниной, происходит сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, – чистая прибыль предприятия. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного подхода следующие:

1. акцизы и НДС не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия.
2. при оценке налоговой нагрузки по косвенным налогам (НДС и акцизам) нужно их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса.
3. сумму налогов следует соотносить с источниками уплаты.
4. общим знаменателем, к которому приводятся все налоги, является прибыль предприятия.

Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной [4, с. 486].

Налоговое бремя М. Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:

 

где    НН – налоговая нагрузка на организацию;

В – сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), за исключением непрямых налогов;

Р – расходы на производство реализованной продукции (работ, услуг), за исключением непрямых налогов;

ЧП – чистая прибыль, остающаяся в распоряжении субъекта хозяйствования после уплаты налогов.

Однако из приведенной формулы непонятно, что именно включается в состав расходов на производство реализованной продукции (работ, услуг). Если этот показатель базируется на данных бухгалтерского учета, то расходы, не входящие в производственную себестоимость продукции (например, административные и сбытовые расходы), попадут в числитель формулы и таким образом исказят тенденцию влияния налоговых платежей на прибыль предприятия. Если же показатель расходов на производство продукции включает в себя полную сумму издержек, в том числе административные, сбытовые и прочие расходы, то в него попадут также прямые налоги, за исключением налога на прибыль. В результате в расчете показателя налогового бремени будут учитываться только непрямые налоги и налог на прибыль, а это некорректно.

Таким образом, при использовании данной методики следует учитывать, что в показатель расходов на производство продукции должны включаться все расходы, включая административные, сбытовые и прочие, за исключением сумм налоговых платежей.

В этом случае формулу (2) можно представить следующим образом:

 

где    Нобщ – общая сумма налогов.

Стоит отметить, что данная модель явно недооценивает влияние косвенных налогов (НДС, акцизов и таможенных платежей) и предлагает в качестве базы для расчета налогового бремени показатель чистой прибыли, что на практике явно будет приводить к необоснованно завышенному значению величины налоговой нагрузки [4, с. 487].

2.3. Методика М.И. Литвина

Иной подход определения налоговой нагрузки предложен М.И. Литвиным; согласно этому подходу понятие налоговая нагрузка включает:

1. количество налоговых платежей;
2. структуру платежей;
3. механизм взимания налогов.

Согласно методике М.И. Литвина показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

 

где    сумма (НП + ВД) – сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

сумма ИС – сумма источника средств для уплаты налогов.

В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

М.И. Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении со соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется следующим образом:

 

где    ДС – добавленная стоимость;

В – валовой доход;

МЗ – материальные затраты.

Основное преимущество данной методики в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле изменяя переменные, с помощью которой можно получать значения общей налоговой нагрузки. Формулы могут учитывать ставки налогов, показатели фондоемкости, трудоемкости и материалоемкости производства, а также (после некоторой модернизации) уровень рентабельности производства. Полученные данные можно дополнить анализом изменения спроса на продукцию предприятия в зависимости от изменения цены, что позволит определить степень перелагаемости косвенных налогов на потребителя. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен налог на доходы физических лиц, хотя организация выступает в роли налогового агента [11, с. 216].

2.4. Методика Е.А. Кировой

Е.А. Кирова предложила еще одну методику расчета налоговой нагрузки, согласно которой:

1. сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;
2. в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;
3. сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;
4. сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

Согласно данной методике налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией. Она может быть исчислена следующим образом:

 

где    АНН – абсолютная налоговая нагрузка;

НП – налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП – уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД – недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР                                     (7)

                                                        или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,                                        (8)

где       ВСС – вновь созданная стоимость;

В – выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ – материальные затраты;

А – амортизация;

ВД – внереализационные доходы;

ВР – внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ – оплата труда;

НП – налоговые платежи;

ВП – платежи во внебюджетные фонды;

П – прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

 

где     ОНН – относительная налоговая нагрузка.

Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика, предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему субъекту.

Главным недостатком этой методики является отсутствие возможности прогнозирования изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот [2, с. 208].

2.5. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой

Крайне интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятия предлагается А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. В своей методике они предлагают рассчитывать добавленную стоимость следующим образом: