Проблемы использования материалов дополнительного налогового контроля при формировании доказательственной базы налогового правонаруше

Процедура принятия решения о проведении ДМНК в первую очередь служит интересам налогоплательщиков, поскольку с ее помощью обеспечиваются дополнительные гарантии защиты прав и охраняемых законом интересов проверяемых лиц. Право устанавливать новые факты совершения нарушений налогового законодательства положения п. 6 ст. 101 НК РФ налоговому органу не предоставляют и попытки должностных лиц контролирующих органов в рамках проведения ДМНК выявить новые нарушения признаются незаконными [10].

О рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик надлежащим образом должен быть извещен и приглашен для представления имеющихся у него возражений. Контролирующие органы нередко исходят из того, что для признания соблюдения процедуры, установленной ст. 101 НК РФ, достаточно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки. То обстоятельство, что в случае принятия решения о проведении ДМНК производство по делу о налоговом правонарушении не завершено, не возлагает на налоговый орган обязанности повторно извещать налогоплательщика о дате рассмотрения дополнительно полученной информации.

Между тем данная позиция налоговых органов незаконна, противоречит положениям НК РФ и сложившейся судебной арбитражной практике и является безусловным основанием для признания решения инспекции не соответствующим положениям НК РФ. Так Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16 июня 2009 г. N 391/09 подчеркнул, что "участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и на стадии рассмотрения результатов дополнительных мероприятий".

Подобную принципиальную позицию по данному вопросу Президиум  ВАС РФ занимал и ранее. Так, в Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 Президиум ВАС РФ отметил, что одной из гарантий защиты прав налогоплательщиков является обеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов. В силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ неисполнение налоговым органом данной обязанности считается безусловным основанием для признания решения инспекции незаконным.

Если в ходе проведения ДМНК никакие новые обстоятельства не были установлены, налогоплательщик все равно должен быть приглашен на рассмотрение дополнительно полученной информации. Неуведомление и, как следствие, неучастие налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры и влечет безусловную отмену решения налогового органа [24].

Анализируя нормы  НК, регулирующие порядок и основания  проведения ДМНК, можно сделать вывод, что законодатель оставил без  внимания процедуру оформления результатов  проведенных мероприятий и процесс  их рассмотрения. При определенных условиях это может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков.

НК не дает ответа на вопрос, какими документами оформляются  итоги проведенных ДМНК и какова процедура их последующего рассмотрения. Судебные инстанции исходят из того, что по итогам проведения ДМНК контролирующими органами должен составляться какой-либо акт с последующим направлением его налогоплательщику.

Так в Постановлении ФАС ЦО, признавая позицию ИФНС неправомерной, суд отметил, что основой для принятия решения ИФНС должен был явиться акт, принятый по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля [25]. При этом право налогоплательщика ознакомиться с ним и составить возражения является обязательным элементом возможности досудебного рассмотрения спора. Между тем в уведомлении налогоплательщику отсутствует приглашение для ознакомления с материалами проверки. Кроме того, отсутствует акт, составленный по результатам проведения мероприятий дополнительного контроля, являющийся основой для вынесения решения ИФНС. Решение ИФНС судом было отменено.

Некоторые авторы не разделяют приведенную позицию  судов. Например, С.А. Тараканов придерживается той точки зрения, что поскольку  новых выводов по результатам  дополнительных мероприятий налогового контроля не может быть в принципе, то и "никакой дополнительный или  промежуточный акт либо иной документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не составляется, так как подобного рода документы не предусмотрены НК РФ".

С этим выводом  согласиться нельзя, поскольку ДМНК проводятся для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, или выявления отсутствия таковых. Выводы должностных лиц налогового органа, основанные на полученных доказательствах, безусловно, должны быть обличены в документальную форму, для последующего ознакомления с ними налогоплательщика, чтобы последний в свою очередь мог оценить их и представить свои возражения. Данная процедура необходима, поскольку является элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам налоговой проверки и служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Как показывает практика, должностные лица налоговых  органов результаты проведенных  ДМНК вообще не оформляют, или же оформляют  их протоколом, актом, справкой. Известны и случаи внесения в акт проверки соответствующих изменений (дополнений).

С дополнительно  полученной информацией налогоплательщик, как правило, знакомится непосредственно  в инспекции, в день вынесения  решения. В подобной ситуации это  не позволяет проверяемому лицу еще  до ее рассмотрения и вынесения налоговым  органом решения ознакомиться с  дополнительно полученными доказательствами, оценить их и подготовить по ним свои письменные возражения. По существу имеет место формальное соблюдение процедуры, поскольку оценить выводы проверяющих за короткий промежуток времени и представить по ним свои возражения, тем более в письменной форме, на территории налогового органа не представляется возможным. Данные обстоятельства нарушают права и законные интересы налогоплательщиков, поскольку последним должно быть предоставлено время для ознакомления с результатами проверочных мероприятий и подготовки на них обоснованных возражений, в том числе письменных.

Сложившаяся судебная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу подтверждает сделанные  выводы. ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 мая 2008 г. N Ф09-3555/08-С2 по делу N А76-21369/07 отметил, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля, в том числе с материалами, полученными в результате проведения ДМНК, с целью предоставления возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов.

В Письме Министерства финансов РФ содержится вывод, что налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе ДМНК [26]. При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в том числе в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отсутствие законодательных  норм, регулирующих процедуру оформления и рассмотрения ДМНК, судебная практика начала формировать свою позицию, в  основе которой лежат гарантии защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Так в Постановлении ФАС ЦО от 24 февраля 2009 г. по делу N А08-1686/08-1 суд сделал следующий вывод: "Несоставление налоговым органом акта по результатам проведения ДМНК, а также невручение налогоплательщику в порядке п. п. 4, 5 ст. 100 НК РФ документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, может послужить основанием для отмены решения налогового органа". Суд исходил из того, что правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика. Результаты ДМНК являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, и налогоплательщик, наделенный п. п. 2, 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Восемнадцатый арбитражный  апелляционный суд в Постановлении  от 26 января 2009 г. по делу N А76-23415/2008-42-810 сделал вывод о том, что инспекция нарушила процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, лишив общество права представить свои возражения по материалам ДМНК в установленный НК РФ 15-дневный срок. Кроме того, суд отметил, что инспекцией в нарушение положений ст. 100 НК РФ акт по результатам ДМНК не составлялся. Данные нарушения суд посчитал существенными и признал решение инспекции в оспариваемой части недействительным. ФАС Уральского округа в Постановлении от 13 апреля 2009 г. N Ф09-1907/09-С3 отменил данное Постановление суда апелляционной инстанции, указав при этом, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт как специальный процессуальный документ.

Законодательная неурегулированность рассматриваемого вопроса влечет отсутствие единого подхода в понимании процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий, проводимых налоговыми органами, как у судов, так и у налоговых органов. Одной из гарантий защиты прав налогоплательщиков является обеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя.

Возможность участия  налогоплательщика в процессе рассмотрения полученных в ходе проведения ДМНК доказательств не должна ограничиваться его формальным присутствием на территории налогового органа. Налогоплательщик еще до рассмотрения материалов полученных в ходе ДМНК должен быть ознакомлен с их результатами, что будет являться условием полного и всестороннего рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения законного и обоснованного решения.

В связи с этим предлагается установить в НК РФ порядок оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, аналогичный порядку, установленному ст. ст. 100, 101 НК РФ, а именно:

- по результатам  проведения ДМНК должностными  лицами налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт;

- акт должен  быть вручен лицу, в отношении  которого проводилась проверка, или его представителю под  расписку или передан иным  способом, свидетельствующем о его получении уполномоченным лицом;

- лицо, в отношении  которого проводились ДМНК, в  случае несогласия с фактами,  изложенными в акте, составленном  по итогам проведения таких  мероприятий, а также с выводами проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.

Вынесение решения  по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть осуществлено в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного для представления письменных возражений по акту, составленному по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

До законодательного урегулирования данной проблемы, в  случае если налогоплательщик до рассмотрения итогов проведения дополнительных мероприятий не был ознакомлен с их результатами, налогоплательщикам следует ходатайствовать перед руководителем инспекции об отложении рассмотрения дополнительно полученной информации, с целью обеспечения возможности ознакомления с ней и представления, в том числе в письменной форме, своих возражений. 
Заключение

Субъекты налогообложения  обязаны вносить налоговые платежи  в установленных размерах и в определенные сроки в бюджет РФ. Уплачиваемые налоги представляют собой особую форму инвестиций в социальную среду и носят возвратный характер. Однако в нашей стране на данном этапе исполнение этой обязанности налогоплательщика по уплате налогов оставляет желать лучшего.

По оценкам  специалистов, в хозяйственной практике присутствует четыре основных мотива уклонения от уплаты: моральные, политические, экономические и технические. Одной  из главных причин уклонения от уплаты налогов является нестабильное финансовое положение налогоплательщика, и чем оно неустойчивее, тем сильнее намерение скрыть налоги.

Еще одна из причин уклонения от налогов – сложность  и противоречивость налогового законодательства. Результаты собираемости налогов напрямую зависят от четкости изложения методик  налогообложения, технической оснащенности налоговых инспекций, профессиональной подготовленности их работников, а также от уровня знаний граждан и организаций в области налогового законодательства.

В первую очередь  необходимо совершенствовать законодательную  базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области. Налоговый контроль в России осуществляется, в том числе в виде проверок, которые подразделяются на камеральные и выездные.

Знание налогоплательщиком прав и обязанностей как своих, так  и проверяющей стороны позволит активно участвовать в проведении проверки, в ходе определения ее результатов, вынесения решения по проведенной налоговой проверке и привлечении или непривлечении к ответственности при выявлении каких-либо нарушений законодательства.