Проблемы использования материалов дополнительного налогового контроля при формировании доказательственной базы налогового правонаруше

Сроки проведения выездной налоговой проверки закреплены в п. 6 ст. 89 Налогового Кодекса РФ. Общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.

Приказом ФНС  России от 25.12.2006 №САЭ-3–06/892 «Основания и порядок продления срока  проведения выездной налоговой проверки»  предусмотрены случаи, когда возможно продление срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев:

1) проведение  проверок налогоплательщика, отнесенного  к категории крупнейших;

2) получение в  ходе проведения выездной (повторной  выездной) налоговой проверки информации  от правоохранительных, контролирующих  органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии  у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных  обстоятельств на территории, где  проводится проверка.

Кроме того, продление  срока обстоятельствами, которые  могут стать причиной увеличения сроков выездной налоговой проверки, является проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

– четыре и более обособленных подразделений – до четырех месяцев;

– менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

– десять и более обособленных подразделений – до шести месяцев.

Также основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может стать непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Такими же основаниями  могут признаваться и иные обстоятельства. Сроки продления выездной налоговой  проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых  и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка.

Решение о продлении  срока выездной налоговой проверки принимает руководитель управления ФНС России по субъекту РФ в ответ на мотивированный запрос налогового органа, проводящего проверку.

При этом на практике возможны два варианта проведения выездной налоговой проверки:

1) одной группой,  которая в полном составе проводит  сначала проверку в головной организации, а затем также в полном составе проводит проверку на территории каждого филиала или представительства налогоплательщика;

2) одновременное  проведение выездной налоговой  проверки как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений налогоплательщика.

Судебная практика по затронутой проблеме также выработала подход, по которому порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Налогового Кодекса РФ, при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки не применяется и в срок проведения выездной налоговой проверки засчитывается только фактически проведенное время на территории налогоплательщика проверяющими.

Так, в Постановлении  ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 №А11–15769/2005-К2–19/657 суд указывает, что  срок проведения проверки включает в  себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового Кодекса РФ следует, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, в этих случаях не применяется.

В п. 8 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В п. 15 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

 

Глава 2.  Сравнительная характеристика дополнительных мероприятий налогового контроля

2.1. Анализ эффективности  мероприятий дополнительного налоговогонтроля

Если материалы, которые  собраны в ходе проведения налоговой  проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам, руководитель налогового органа (его заместитель) в ходе рассмотрения материалов проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению Конституционного Суда РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено [11]:

- совершало или не совершало  лицо, в отношении которого составлен  акт налоговой проверки, нарушение  налогового законодательства;

- образуют ли выявленные  нарушения состав налогового  правонарушения.

Необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и  истребования документов должна быть обоснована, в противном случае такие  действия налоговиков будут признаны судом незаконными [12].

В качестве дополнительного  мероприятия может быть назначено:

- истребование документов, как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц;

- допрос свидетеля;

- проведение экспертизы.

Приведенный перечень является закрытым. Следовательно, другие формы  налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий проводиться не должны.

Однако встречаются судебные решения, в которых признано правомерным проведение на стадии рассмотрения материалов проверки и других мероприятий налогового контроля. Как правило, речь идет о выемке документов и осмотре помещений налогоплательщика.

По мнению налоговых органов, выемка документов на стадии рассмотрения материалов проверки правомерна, если налогоплательщик отказался представить истребованные у него документы. При этом налоговики ссылаются на абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ, в котором предусмотрено право на выемку при подобных обстоятельствах.

Существуют судебные решения, которыми позиция налоговиков признана правильной. Правомерность выемки объясняют тем, что она необходима для проведения другого дополнительного мероприятия (например, экспертизы подписей). И в этом случае суд может оказаться на стороне налоговиков[13,14].

Что касается осмотра помещения  налогоплательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ осмотр помещений не предусмотрен. Кроме того, п. 1 ст. 92 НК РФ прямо указывает, что осмотр помещения может быть произведен только в рамках выездной проверки. Следовательно, как дополнительное мероприятие осмотр помещения осуществляться не должен. Некоторые суды разделяют данный вывод[15]. В то же время налоговые органы считают иначе, с ними соглашаются некоторые суды, в том числе ВАС РФ [16]. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 налоговый орган в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля произвел осмотр помещения налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал решение по результатам проверки в суд, ссылаясь на то, что осмотр помещения как дополнительное мероприятие Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. С этим утверждением налоговики спорить не стали, но в отношении произведенного осмотра заявили, что это был не осмотр помещения налогоплательщика, а осмотр места его государственной регистрации и фактического местонахождения. В итоге суд поддержал налоговый орган.

Срок проведения ДМНК устанавливается  руководителем налогового органа и  зависит от того, сколько времени  необходимо на их проведение, но не более  одного месяца.

Назначение ДМНК требует  продления срока рассмотрения материалов проверки, поэтому одновременно с  решением о проведении дополнительных мероприятий принимается решение  о продлении рассмотрения. Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не должен выходить за пределы общего срока рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом его продления (10 рабочих дней + один месяц) [17].

Например, срок подачи возражений на акт выездной налоговой проверки истек 1 декабря 2009 г. Следовательно, рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ее результатам должны состояться не позднее 10 декабря 2009 г.

10 декабря 2009 г. на рассмотрении  материалов проверки руководитель  налогового органа принял решение  о проведении дополнительных  мероприятий налогового контроля продолжительностью один месяц. В связи с этим было принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки на один месяц, т.е. до 10 января 2010 г.

Однако, некоторые специалисты считают, что срок проведения дополнительных мероприятий может быть добавлен к сроку продления рассмотрения материалов. Иными словами, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе рассматривать материалы проверки в общей сложности 10 дней и два месяца [18].

Налоговым кодексом РФ специальные требования к порядку проведения ДМНК не установлены. Мероприятия проводятся в общем порядке, т.е. так же, как и в ходе налоговой проверки

Целью дополнительных мероприятий  налогового контроля является сбор недостающих  доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения. На практике в ходе дополнительных мероприятий зачастую выясняются обстоятельства, которые свидетельствуют о совершении проверенным налогоплательщиком и других правонарушений.

Возникает вопрос вправе ли налоговики привлекать налогоплательщиков к ответственности за вновь выявленные правонарушения?

Дополнительные мероприятия  могут проводиться только в отношении  уже установленных нарушений  налогового законодательства и не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Об этом свидетельствует и тот факт, что в итоговом решении по проверке обстоятельства вменяемого правонарушения должны быть изложены так, как они установлены проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). А результаты проверки оформляются актом (ст. 100 НК РФ)[1].

Следовательно, выйти за рамки акта налоговой проверки при  принятии итогового решения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе, что нашло подтверждение  в правовой позиции Минфина и  материалах судебной практики [19-20].

2.2. Процессуальные особенности мероприятий дополнительного налогового контроля

Дополнительные мероприятия  налогового контроля назначаются в  процессе рассмотрения материалов налоговой  проверки. Их проведение связано с тем, что в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения.

Согласно ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе до вынесения решения ознакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Актуален вопрос о необходимости  рассмотрения материалов налоговой  проверки в порядке ст. 101 НК РФ после получения результатов проведенных дополнительных мероприятий.

На практике налоговики довольно часто идут простым путем и  не приглашают налогоплательщика на повторное рассмотрение материалов проверки, а сразу выносят итоговое решение. Дело в том, что в такой ситуации налоговики нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа. По мнению Минфина России, такой подход недопустим, что подтверждается судебной практикой [21,22].

Некоторые суды при вынесении  решений учитывают особые обстоятельства дела и не отменяют итоговые решения по проверкам, хотя налогоплательщик и не был извещен о повторном рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий [23].

Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий является обязательным. Причем, чтобы выполнить указанную обязанность, недостаточно направить налогоплательщику уведомление о рассмотрении материалов проверки. К моменту их рассмотрения налоговый орган должен располагать доказательствами, подтверждающими, что налогоплательщик получил такое уведомление. При их отсутствии решение считается вынесенным с существенными процедурными нарушениями и подлежит отмене.

Глава 3 Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля

Из смысла ст. 101 НК РФ следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки или, когда рассмотренные материалы недостаточны для установления факта совершенного правонарушения в области налогового законодательства РФ. Вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрено нормами НК РФ и связано с получением дополнительных сведений, необходимых для принятия объективного решения. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть мотивировано и содержать изложение обстоятельств, вызвавших необходимость проведения таких мероприятий.