Право требования долга в целях налогообложения прибыли

Основой сделки по продаже долгов является договор переуступки права требования, или договор цессии (п. 1 ст. 382, ст. 384 ГК РФ). В соответствии с ним право требовать возврата долга и другие права первоначального кредитора (цедента) переходят к другой организации (цессионарию) за соответствующую плату. По договору цессии новый кредитор может потребовать от должника уплаты не только основного долга, но и штрафов, пеней и неустоек. Законодательство не определяет исчерпывающим образом круг требований, которые могут переуступаться. Оно запрещает только уступки прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Для продажи долга нужно, чтобы задолженность была бесспорной, а вероятность ее взыскания - высокой или средней. Непременным условием является наличие у кредитора полного комплекта надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование финансового обязательства. Новому кредитору передаются документы, удостоверяющие право требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Это может быть подлинник или копия первоначального договора, акт сверки взаимной задолженности кредитора и должника, накладные, счета-фактуры и другие документы.

Для перехода к другому лицу прав кредитора в общем случае не требуется согласия должника, если иное не установлено законом, договором или ст. 388 ГК РФ. Однако должник должен быть уведомлен о состоявшемся переходе прав (п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ). Можно отправить ему по почте копию договора цессии, уведомление, телеграмму и т.д., но следует удостовериться в том, что должник получил документ, поскольку согласно п. 1 ст. 385 ГК РФ он должен знать, что долг следует возвращать новому кредитору.

3.2. Особенности исчисления налога на прибыль при цессии

Правила уплаты налога на прибыль при цессии установлены в ст. 279 НК РФ. Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок списания убытка зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства.

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Так, если задолженность покупателя выражена в рублях, то в расходы включают сумму, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15 процентов годовых.

Если покупатель не оплатил отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

В результате можно сделать вывод о том, что для цедента выгоднее реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В таком случае, предприятие может учесть в налоговом учете всю сумму полученного от реализации убытка.

Статья 384 ГК РФ  устанавливает, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Однако в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль цедент может учесть лишь сумму основного долга. А вот признать в расходах сумму начисленных штрафных санкций он не имеет права. Сумму начисленных санкций цеденту придется включить в состав доходов и уплатить с них налог на прибыль, несмотря на то что после заключения договора уступки права требования суммы штрафов цедент получить не сможет. [6]

Налоговые расчеты цессионария. Приобретенное право требования цессионарий может реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. И в том и в другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).  
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионарий вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Причем при дальнейшей реализации уступки права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования. Вместе с тем расходы, связанные с покупкой права требования, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда цессионарий получил соответствующий доход. [8]

Если договором поставки (подряда и т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует сумме перечисленных денег в каждом отчетном (налоговом) периоде. Что касается признания расходов при таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве  от 12.04.2004 № 26-12/24826).

Цессионарий при последующей реализации права требования третьему лицу приобретает статус цедента. Соответственно, учет доходов и расходов он ведет в том же порядке, который предусмотрен для первичной уступки права требования. Прибыль от последующей уступки права требования увеличивает базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает (письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек срок исковой давности или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ). Суммы безнадежных долгов признаются внереализационными расходами, если по этой задолженности в налоговом учете не создавался резерв сомнительных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если же он создавался, убытки в виде безнадежной задолженности погашаются за счет сумм этого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). Задолженность, не покрытая суммой созданного резерва, включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

3.3. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ УСТУПКИ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Рассмотрим механизм учета доходов и расходов по операциям уступки права требования в целях налога на прибыль на примере ЗАО «КСК» и его контрагентов.

10 апреля 2009 года ЗАО «КСК» отгрузило компании ЗАО «Красный сахар» партию продукции на сумму 9673002 рублей. Согласно условиям договора покупатель должен перечислить деньги на расчетный счет ЗАО «КСК» до 10 мая 2009 года. Однако руководство предприятия принимает решение о продаже права долга третьему лицу — ООО «Кшеньагро», которое в свою очередь является должником ЗАО «Красный сахар».

30 апреля 2009 года  ЗАО «КСК» заключило договор уступки права требования с ООО «Кшеньагро». Цена договора уступки права требования  составила 9673002 рублей (Приложение 7). Такая сделка является выгодной для ЗАО «КСК» по ряду причин. Во-первых, снижение размера, а также срока оборота дебиторской задолженности способствует  увеличению оборотных средств, соответственно появляется дополнительная  возможность расширения объема производства. Во-вторых, снижение дебиторской задолженности влечет уменьшение предпринимательских рисков. Таким образом, предприятие успешнее функционирует, становится рентабельнее. Поскольку цена уступки права требования равна цене причитающейся задолженности, ни одна из сторон не понесла убытков. Сумма 9673002 рублей учитывается одновременно в составе прочих расходов и  прочих доходов, соответственно налоговая база по налогу на прибыль по данной операции равна нулю.

Однако в ряде случаев продажа долга приносит цеденту убыток. Предположим, что ЗАО «КСК» ввиду необходимости получения денежных средств немедленно продает право требования долга ООО «Курскрегионгаз» за 9593002 рублей, что на 80000 рублей меньше суммы самой задолженности.  Соответственно, предприятие ЗАО «КСК» в результате договора уступки права требования получает отрицательную разницу. Период с момента подписания договора уступки права требования (30.04.2009) до момента погашения покупателем (ЗАО «Красный сахар») обязательств по договору поставки (10.05.2009) составляет 11 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 30.04.2009 — 12,5% годовых.  Соответственно сумма процентов, которую пришлось бы заплатить предприятию при условии кредитования на 9593002 руб. сроком на 11 дней, составила бы: 9593002руб. × (12,5% × 1,1) : 365 дн. × 11дн. =  39751,8 руб. Таким образом,  39751,8 рублей предприятие может учесть при формировании базы по налогу на прибыль. Остальную часть убытка: 80 000 –39751,8 = 40248,2 руб. — в составе налоговых расходов ЗАО «КСК» учитывать не имеет права.

В случае изменения в договоре поставки условия о сроке в соответствии с главой 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ до даты уступки права требования - срок платежа определяется условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. (письма Минфина России от 16 сентября 2008 года №  03-03-06/1/123,  № 03-03-06/2/129). Если бы задолженность покупателя ЗАО «Красный сахар» перешла в категорию просроченной и перед ЗАО «КСК» встал вопрос о продаже права требования на тех же условиях (с убытком),  то убыток от договора уступки права требования третьему лицу в размере 80000 рублей был бы включен в состав налоговых расходов в следующем порядке:

• 40000 руб. —на 30.04.2009;
• 40000 руб. — через 45 календарных дней после уступки права требования — 15.06.2009.

Рассмотрим ситуацию с точки зрения цессионария – ООО «Кшеньагро». 30 апреля 2009г. ООО «Кшеньагро» приобрело право требования по задолженности ЗАО «Красный сахар». Цена договора уступки права требования —9593002 руб. Размер причитающейся задолженности составляет 9673002 руб. Таким образом, предприятие-цессионарий получает доход от сделки. Согласно договору поставки приобретенную продукцию ЗАО «Красный сахар» оплачивает частями согласно графику платежей:  
- 01.06.2009 — 3000000 руб.;

- 01.09.2009 — 3250000 руб.;

- 01.12.2009 — 3423002 руб.

Доля покупной стоимости в сумме приобретенного права требования составляет: 9593002 : 9673002 = 0,992, или 99%. Следовательно, на дату получения денег в рамках погашения обязательства ООО «Кшеньагро» может учесть в расходах 99% от суммы полученных денег, а с 1% исчислить налог на прибыль.

Таблица 6. Расчет налога на прибыль ООО «Кшеньагро» по операции уступки права требования

В целом, налоговая база, а именно сумма превышения доходов над расходами предприятия, составит 80000 рублей. Таким образом, при формировании базы по налогу на прибыль за полугодие 2009 г. компания начислит налог на прибыль при реализации финансовых услуг с суммы 24811 руб. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. налоговая база будет увеличена на сумму 26879 руб., а налоговая база за 2009 г. — на 28310 руб. в части реализации финансовых услуг. Налог соответственно составит 4962+5376+5662 = 16000 рублей.

Налоговое законодательство также предусматривает списание, а точнее уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму задолженности с истекшим сроком исковой давности (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет 3 года. Порядок списания безнадежной задолженности отличается в зависимости от того, сформировала организация резерв по сомнительным долгам или нет. Согласно учетной политики ЗАО «КСК», организация создает резерв по сомнительным долгам, в 2009 году его размер составил 800000 рублей. В сентябре 2009 года организация на основании приказа руководителя списывает задолженность покупателя с истекшим сроком исковой давности в сумме 982893 рублей. Задолженность списывается за счет средств созданного резерва, на данную величину налогооблагаемая прибыль не уменьшается. В бухгалтерском учете составляются следующие проводки: