Постоянные налоговые обязательства

 

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ  РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИМ РАСХОДАМ

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском  учете представительские расходы  принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов:

·  счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

·  счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

·  счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские  расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании  пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том  отчетном периоде, в котором они  имели место, независимо от времени  их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются  на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Главой 25 НК РФ представительские  расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение  отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых  при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обратите внимание!

Представительские расходы в части  превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых  при налогообложении (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

Датой признания представительских  расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для  исчисления предельной суммы представительских  расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как представительские расходы  в бухгалтерском учете принимаются  в полном объеме, а в налоговом  учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских  расходов не всегда можно сразу сказать  однозначно, какая разница будет  возникать у налогоплательщика  – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в  одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет  меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы  сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

 (В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале 2013 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1 000 рублей.

Доставка участников в театр  и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава  представительских расходов, относящихся  к данной встрече, сумму, связанную  с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 20% = 540 рублей.

Сумма расходов организации в целях  налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2013 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 20% = 320 рублей.

Рабочим планом счетов организации  закреплено, что к балансовому  счету:

· 68 «Расчеты по налогам и сборам»  открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;

· 99 «Прибыли и убытки» открыт субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство».

В бухгалтерском учете организации  данные хозяйственные операции будут  отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
26	76	1 000	Принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров
26	71	12 700	Принят авансовый отчет по представительским  расходам
99-2	68-1	540	Отражено постоянное налоговое  обязательство
09	68-1	320	Отражена сумма отложенного  налогового актива
76	51	1 000	Оплачен счет транспортной организации

 

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ  РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО НОРМИРУЕМЫМ КОМАНДИРОВОЧНЫМ РАСХОДАМ

В соответствии с трудовым законодательством суточные представляют собой дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Размер  суточных определяется организацией самостоятельно. При направлении работника в  командировку бухгалтер должен произвести расчет суточных.

Суточные  выплачиваются командированному работнику  за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства из места постоянной работы, командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции.

Обратите внимание!

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного места жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство организации принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.

И в бухгалтерском и в налоговом учете суточные включаются в состав командировочных расходов.

В бухгалтерском учете командировочные  расходы учитываются полностью  в размере фактически произведенных затрат и представляют собой согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности.

Признание командировочных расходов в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Как правило, командировочные расходы  осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских  расходов осуществляется по мере утверждения  авансового отчета подотчетного лица.

В налоговом учете нормированию подлежат суточные и полевое довольствие, все остальные виды командировочных  расходов принимаются для целей  налогообложения в размере фактических  затрат.

Данные нормы установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее - Постановление №93).

В соответствии с пунктом 1 указанного постановления:

«… при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций к прочим расходам, связанным  с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 рублей;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению;

в) ежедневное полевое  довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических  организаций, выполняющим геолого-разведочные  и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

за работу на объектах полевых работ, расположенных в  районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в  Хабаровском и Приморском краях  и Амурской области, - в размере 200 рублей;

за работу на объектах полевых работ, расположенных в  других районах, - в размере 150 рублей;

за работу на базах  геолого-разведочных организаций, расположенных  в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в  Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 рублей;

за работу на базах  геолого-разведочных организаций, расположенных  в других районах, - в размере 50 рублей».

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года изменены нормы суточных по зарубежным командировкам. С указанной даты налогоплательщик в отношении суточных по загранкомандировкам обязан руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2005 года №299 «О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93».

Налоговый учет относит командировочные  расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и  реализацией.

При методе начисления датой признания  таких расходов в налоговом учете  в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является день утверждения авансового отчета.

Нормы суточных и расходов на полевое  довольствие, выдаваемых работнику  сверх норм, не учитываются для  определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в пункте 38 статьи 270 НК РФ.

В соответствии с ПБУ 18/02 при выплате  суточных или полевого довольствия  в размере большем, чем это  предусмотрено Постановлением №93, у организации будет возникать  постоянная разница, влекущая за собой  возникновение постоянного налогового обязательства.

Производственная организация  для заключения договора поставки отправила  своего сотрудника в командировку на завод – изготовитель. Срок командировки с 5 апреля 2011 года по 10 апреля 2011 года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации установлены в размере 500 рублей в сутки.

Работником получено под отчет 12 500 рублей, в том числе суточные – 3 000 рублей.

Авансовый отчет по командировке представлен  работником 13 апреля 2006 года на сумму 13 200 рублей. Перерасход связан с оплатой проезда.

В соответствии с пунктом 1 Постановления  №93 нормы суточных при командировках  по России составляют 100 рублей. Следовательно, в целях налогообложения прибыли, организация в составе командировочных  расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 рублей. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере (3 000 рублей – 600 рублей) = 2 400 рублей. В связи с этим, бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму отложенного налогового обязательства в размере 2 400 рублей х 20% =480 рублей.