Постоянные налоговые обязательства

Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода, но не учитываются при расчете  налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями НК РФ, как отчетного, так и последующих отчетных периодов или учитываемые при определении налоговый базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами.

Постоянные разницы возникают  в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формирова­нии бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения  расходов, связанных с передачей  на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения  убытка, связанного с появлением  разницы между оценочной стоимостью  имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного  на будущее, который по истечении  определенного времени, согласно  законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство  определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (налог В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете таким образом: на прибыль взимается по ставке 20% от суммы полученной прибыли).

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

99-2 «Постоянное налоговое обязательство»

68 -2 «Расчеты по налогу на  прибыль»

Отражено постоянное налоговое  обязательство

ОТРАЖЕНИЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ  В УЧЕТАХ ПО КОМПЕНСАЦИЯМ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ  ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ

Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском  учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы компенсации будет  отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета 25, 26, 44 и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.

Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить  налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает  установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Если организация в целях  исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.

В том случае, если организация  выплачивает работнику сумму  компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее Постановление №92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Торговая организация ООО «Мираж»  принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма  компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя  менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал  учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно, сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1 800 рублей.

Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что  к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт следующий  субсчет:

68-2 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В срок до 10 – го числа первого  месяца квартала
73	50	9 000	Выдана работнику сумма компенсации  за квартал
В последний день первого месяца квартала
44	73	3 000	Начислена компенсация за 1 месяц  квартала
99	68	360	Отражено постоянное налоговое  обязательство за 1 месяц квартала (1 800 рублей х 20%)
В последний день второго месяца квартала
44	73	3 000	Начислена компенсация за второй месяц  квартала
99	68	360	Отражено постоянное налоговое  обязательство за 2 месяц квартала (1 800 рублей х 20%)
В последний день третьего месяца квартала
44	73	3 000	Начислена компенсация за третий месяц квартала
99	68	360	Отражено постоянное налоговое  обязательство за 3 месяц квартала (1 800 рублей х 20%)

Обратите внимание!

В условиях приведенного примера, сумма  выплаченной компенсации работнику  не может быть принята сразу в качестве расхода, как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета – пункт 14 статьи 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.

ОТРАЖЕНИЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ  В УЧЕТАХ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА

ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта  основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Также пунктом 29 установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

ü   продажи;

ü   прекращения использования вследствие морального или физического износа;

ü   ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

ü   передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

ü   передачи по договору мены, дарения;

ü   внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

ü   выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

ü   частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

ü   в иных случаях.

Поскольку перечень случаев выбытия объектов основных средств открыт, то выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма  накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения  также передача на безвозмездной  основе объектов основных средств органам  государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогообложения прибыли  согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются  расходы организации в виде стоимости  безвозмездно переданного имущества  и расходов, связанных с такой передачей.

В примере сумма расходов, которые  учитываются при формировании бухгалтерской  прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения  прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

01 «Основные средства в эксплуатации»;

01в «Выбытие основных средств».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
01в	01	150 000	Отражена первоначальная стоимость  объекта основных средств
02	01в	90 000	Списана начисленная амортизация
91-2	01в	60 000	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств
99	91-2	60 000	Списан убыток от безвозмездной  передачи объекта основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 20%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
99	68	12000	Отражена сумма постоянного  налогового обязательства