Понятие и виды специальных налоговых режимов

Однако практика применения специальных налоговых режимов  продолжает выявлять негативные стороны  их применения, что свидетельствует  о необходимости их дальнейшего  совершенствования.

В Налоговом кодексе РФ специальный налоговый режим  определяется очень узко, лишь как  система мер налогового регулирования, однобоко трактуя это емкое понятие.

Существующее определение  специальных налоговых режимов, данное в НК РФ, не в полной мере отражает признаки действующих специальных  налоговых режимов. Наиболее серьезным  недостатком этого определения  является то, что оно не предусматривает  существования единого налога, который  является ядром трех из четырех действующих  специальных налоговых режимов. Хотя в статье 12 НК РФ упоминается  об установлении специальных налоговых  режимов, которые могут предусматривать  федеральные налоги, не указанные  в статье 13 НК РФ.

В статье 18 НК РФ предполагается "особый порядок определения элементов  налогообложения". В соответствии со статьей 17 НК РФ к элементам налогообложения  относятся: объект налогообложения, налоговый  период, налоговая база, налоговая  ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Возникает вопрос о том, какие  элементы налогообложения регулируются в особом порядке: федеральные, региональные или местные налоги, установленные  статьями 13, 14 и 15 НК РФ, или единые налоги, уплачиваемые при применении специальных  налоговых режимов.

В системе налогообложения  при выполнении соглашений о разделе  продукции предусмотрен особый порядок  исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов. И для этого  специального налогового режима определение, данное в НК РФ, вполне подходит. Однако налогоплательщики, применяющие другие специальные налоговые режимы, освобождаются  от обязанности по уплате некоторых  налогов. Для них предполагается уплата единого сельскохозяйственного  налога, налога при упрощенной системе  налогообложения и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, которые в  свою очередь не указаны в составе  федеральных, региональных и местных  налогов в статьях 13, 14 и 15 НК РФ. То есть, следуя определению, уплата единых налогов является особой формой освобождения от обязанностей по уплате отдельных  налогов и сборов, что не является совсем корректным. Необходимо законодательное  закрепление статуса единых налогов, которые используются при построении специальных налоговых режимов, в определении специальных налоговых  режимов. Закрепление статуса единых налогов в определении специальных  налоговых режимов в статье 18 НК РФ позволит снять данное противоречие.

Специальный налоговый режим  создается в рамках специальной  системы налогообложения, для ограниченных категорий налогоплательщиков и  видов деятельности, обязательно  включающей в себя единый налог как  центральное звено, и сопутствующее  ему ограниченное количество других налогов и сборов, заменить которые  единым налогом либо нецелесообразно, либо просто невозможно. Хотя, как упрощенная система, специальный налоговый  режим, по сравнению с общим режимом  налогообложения, можно рассматривать  в качестве особого механизма  налогового регулирования определенных сфер деятельности. Но это вторичный, а не первичный сущностный признак  специального режима.

Специальный налоговый режим  следует рассматривать с двух методологических позиций: как организационно-финансовую категорию управления объективными налоговыми отношениями и как  особую форму налогового регулирования.

Как организационно-финансовая категория, специальный налоговый  режим также имеет две субстанции: с одной стороны, ее содержание составляет движение стоимости в налоговой  форме; с другой стороны, – это  категория особой организации налогообложения, строящаяся на специальных принципах, и управления налоговым процессом  в строго определенных сферах деятельности. Таким образом, недостаточная теоретическая  и организационная проработка вопросов сущности специальных налоговых  режимов отразилась в нормах налогового законодательства РФ.

Регулирующие способности  специального налогового режима во многом зависят от объекта и базы обложения  единым налогом. Объект обложения единым налогом и его налоговая база, по возможности, не должны "наказывать" предприятия и предпринимателей за улучшение показателей производственной, экономической и финансовой деятельности. Например, это могут быть такие  объекты налогообложения, как земельный  участок, производственная площадь, месторождение  полезного ископаемого и т.п. Однако на практике такой регулирующий подход не всегда применим в связи со спецификой той или иной деятельности, попадающей под специальный режим, к примеру, некоторые виды предпринимательской  деятельности. Поэтому на практике приходится принимать в качестве налоговой базы доход малого предприятия  или натуральный объем произведенного продукта другого налогоплательщика. В таком случае ставка единого  налога должна устанавливаться в  виде фиксированной суммы по отношению  к какому-либо натуральному показателю и не увеличиваться при росте  производительности труда.

Говоря о специфических  особенностях специальных налоговых  режимов как мер налогового регулирования, нельзя не отметить позитивных и негативных последствий их применения (таблица 1).

Таблица 1. Последствия применения специальных налоговых режимов

Позитивное влияние	Негативное влияние
снижение налоговой нагрузки на приоритетные сферы (причем возможно регулирование круга налогоплательщиков); повышение собираемости налогов  в сферах применения специальных  налоговых режимов; сокращение теневого оборота, упрощение процедур налогового администрирования  для налогоплательщиков, повышение инвестиционной активности населения и малого бизнеса и т.д.	разукрупнение организаций; создание новых схем уклонения  от уплаты налогов с использованием специальных налоговых режимов; снижение поступлений  ЕСН и налога на прибыль в бюджеты; подмена видов деятельности более выгодными видами для предпринимателей; затруднение для налоговых  органов процедур проведения налоговых  проверок и т.д.

Основным вопросом совершенствования  специальных налоговых режимов  является определение круга налогоплательщиков, который будет охватывать специальные  налоговые режимы. Теперь сформулируем специальные организационные принципы, на основе которых должны формироваться  специальные налоговые режимы, представим их в таблице 2:

Таблица 2. Организационные  принципы формирования специальных  налоговых режимов.

Принцип	Характеристика
Принцип упрощения системы  налогообложения.	достигается сокращением  общего количества налогов и может  быть обеспечен путем упрощения механизма исчисления и уплаты единого налога
Принцип упрощения учета  и налоговой отчетности	субъекты могут освобождаться  от применения плана бухгалтерских  счетов и использования способа  двойной записи. Кроме того, может  упрощаться налоговая отчетность, но при сохранении общепринятого порядка  ведения кассовых и некоторых  других операций
Принцип обязательности	то есть неприемлемости добровольного  перехода на специальный налоговый  режим. Его несоблюдение (добровольность) может привести к ослаблению налогового контроля и отступлению от таких  принципов налогообложения, как  всеобщность, единство, обязательность. Налоги и налоговые системы, даже специальные, не могут строиться  на условиях добровольности, так как  это противоречит государственно-правовой законодательной форме налоговых  платежей
Принцип налогового благоприятствования	то есть специальный налоговый  режим должен быть для основной массы  налогоплательщиков более мягким (преференциальным), по сравнению с общим режимом, с позиций своей упрощенности и оптимальности налогового бремени. Несоблюдение этого принципа лишает экономического смысла введение специального налогового режима
Принцип приоритетности и  избирательности	круг лиц (субъектов), которые  переводятся на специальный налоговый  режим, ограничен определенными  видами деятельности, отраслями и  категориями налогоплательщиков. В  противном случае, это будет не специальный, а общий налоговый  режим
Принцип замещения единым налогом в совокупности других общережимных платежей	количество заменяемых единым налогом платежей в бюджет и внебюджетные фонды может корректироваться в  зависимости от вида специального налогового режима
Принцип сосуществования  единого и части других общеустановленных  налогов и сборов	конкретный перечень сопутствующих  налоговых платежей зависит от особенностей специального налогового режима
Принцип максимально возможного учета особенностей условий хозяйствования	максимальный учет особенностей условий хозяйствования плательщиков единого налога путем использования  различного рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного перечня других налогов

Следование и неукоснительное  соблюдение названных организационных  принципов является настолько важным, что отклонение или отступление  от них лишает специальный налоговый  режим своей целесообразности.

Для снижения влияния негативных факторов воздействия специальных  налоговых режимов необходимо при  внесении изменений в законодательство учитывать принципы справедливости и нейтральности налогообложения  по отношению ко всем налогоплательщикам.

2.2 Виды специальных  налоговых режимов

Специальные налоговые режимы предполагают особый предусмотренный  Налоговым кодексом РФ порядок обложения  и включают в себя:

– ЕСХН;

– упрощенную систему налогообложения (УСН);

– ЕНВД;

– налогообложение при  выполнении соглашений о разделе  продукции (СРП).

Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей регулируется гл. 26.1 НК РФ. Согласно ст. 346.1 НК РФ переход на уплату ЕСХН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым и Таможенным кодексами РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Переход на уплату ЕСХН индивидуальными  предпринимателями предусматривает  замену уплаты НДФЛ (в отношении  доходов, полученных от осуществления  предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего  уплате в соответствии с Налоговым  и Таможенным кодексами РФ при  ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого  для осуществления предпринимательской  деятельности) уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

Налогоплательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН. Объектом налогообложения  признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статьей 346.5 НК РФ регулируется порядок определения и признания  доходов и расходов плательщиков этого налога.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных  на сумму расходов.При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики вправе уменьшить  налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых  периодов. Убыток не может уменьшать  налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая это  ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 периодов.

Налогоплательщики обязаны  хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая  база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования  права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Налоговым периодом ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом – полугодие.

Налоговая ставка этого налога устанавливается Налоговым кодексом РФ в размере 6%.

Порядок исчисления и уплаты налога следующий. Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы.

По итогам отчетного периода  налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму авансового платежа  по ЕСХН исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных  на сумму расходов, рассчитанных нарастающим  итогом с начала налогового периода  до окончания полугодия.

Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 дней со дня  окончания отчетного периода. Уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются  в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода.

Применение УСН организациями  предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль  организаций; налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением  НДС, подлежащего уплате при ввозе  товаров на таможенную территорию РФ.

Организации, применяющие  УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование  в соответствии с законодательством  РФ. Применение УСН индивидуальными  предпринимателями предусматривает  их освобождение от обязанности но уплате:

1. налога на доходы  физических лиц;

2. налога на имущество  физических лиц.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками  НДС, за исключением НДС при ввозе  товаров на таможенную территорию РФ. Индивидуальные предприниматели, применяющие  УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование  в соответствии с законодательством  РФ.

Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие  ее в порядке, установленном Налоговым  кодексом РФ.

Организация имеет право  перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация  подает заявление о переходе на УСН, доходы не превысили 15 млн. руб. Если доход  превысит установленный лимит, то УСН  перестает использоваться. Лимит  выручки в 2010−2012 годах составляет 60 млн. руб.

Система налогообложения  в виде ЕНВД для отдельных видов  деятельности (единый налог) вводится в действие нормативными правовыми  актами представительных органов муниципальных  районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.