Понятие и система источников налогового права

В п.1 ст.1 Налогового кодекса РФ дано определение «законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Конституция Российской Федерации не относит налоговое законодательство к вопросам, находящимся в исключительном ведении Российской Федерации. Более того, учитывая, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ в соответствии с 72 ст. Конституции относится к совместному ведению РФ и субъектов РФ, законодатель предполагает, что налоговые отношения могут быть урегулированы нормативными правовыми актами разных уровней:  на федеральном, региональном и местном уровнях.  Нормативные правовые акты,  регулирующие налоговые отношения всех трех уровней, в соответствии с п.6  рассматриваемой статьи обозначают собирательным термином  «законодательство о налогах и сборах». «Однако слова  «Российская Федерация»  в п.1  указывают на то,  что речь идет о системе нормативных правовых актов, принимаемых именно на федеральном уровне. Итак, согласно  п.1ст.1 НК РФ к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах относятся НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах»6.

2.3 Судебный прецедент. Решения  Конституционного суда РФ

Процессы реформирования государственного устройства в России продолжаются, осуществляется модернизация налоговой системы страны. Для развития российской правовой системы характерна тенденция признания судебной практики источником права. Так, И.И. Кучеров отмечает, что судебная практика имеет нормоустановительное значение [17]. С.Г. Пепеляев выделяет судебную практику в дополнительные источники налогового права [22]. Г.А. Гаджиев считает, что с точки зрения сущностных признаков источников права к числу источников права надо относить не только нормативные акты, содержащие формально-определенные юридические нормы, но и новые источники права с особой нормативностью. Это:

- общепризнанные принципы  права;

- правовые позиции Европейского  суда по правам человека;

- правовые позиции КС  РФ;

- правовые позиции ВС РФ и ВАС РФ [9].

В юридической литературе высказывается мнение о необходимости пересмотреть подходы к пониманию форм (источников) налогового права. Доказательством такой необходимости является активнейшая научная дискуссия о месте судебных прецедентов в системе источников налогового права, а также о правовых последствиях толкования и разъяснения налоговых норм финансовыми и налоговыми органами.

Источниками налогового права могут являться не только отражающие преимущественно фискальные интересы государства законодательство о налогах и сборах, подзаконные акты и международные договоры. Также источниками налогового права по мнению многих ученых [Якушев] должны быть признаны судебные прецеденты, судебная и административная практика и правовая доктрина, отражающие в определенной степени точку зрения налогоплательщиков. Фактически признание прецедентов, в первую очередь создаваемых Конституционным Судом РФ, источниками налогового права уже началось. На нормативный характер позиций КС РФ указывают многие ведущие специалисты, как являющиеся действующими и бывшими судьями КС РФ, так и ученые-теоретики. В их числе В.Д. Зорькин, Г.А. Гаджиев, Н.С. Бондарь, Л.В. Лазарев и другие.

В теории права существует два подхода к пониманию термина «источник права». В первом случае под термином «источник права» понимаются силы, творящие право, материалы, положенные в основу того или иного законодательства, исторические памятники, которые когда-то имели силу действующего законодательства, средства познания действующего права. При этом вводится понятие «форма права», которое не тождественно понятию «источник права», и под ним понимаются различные виды права, отличающиеся по способу выработки содержания норм. Очевидно, что при таком понимании источника права судебная практика занимала бы одно из главных мест в системе источников права, поскольку судебная система, как никто другой, сталкивается с указанными явлениями действительности, в результате чего формируется судебная практика, которая их отражает. Кроме того, поскольку судебная практика не является разрозненными судебными решениями, носящими индивидуальный характер, а представляет собой результат теоретического обобщения таких решений с целью выявления типичного, повторяющегося единообразия, в чем и проявляется ее неоценимый вклад в развитие правовых отраслей, то судебная практика является одним из основных кирпичиков в фундаменте процесса зарождения правовых норм, являющихся формами права.

Решения Конституционного Суда могут быть одновременно (с учетом предмета запроса по конкретному делу) источниками отраслевого законодательного нормирования более конкретных отношений в социальной, экономической, правоохранительной и других сферах. Тем самым акты конституционного правосудия как бы обеспечивают «сцепку» собственно конституционно-правовых норм и норм отраслевого законодательства, создают нормативное единство, основанное на выявленной в процессе рассмотрения дела объективной взаимосвязи, переплетения конституционных и отраслевых правоотношений7.

Однако многие исследователи в качестве основного аргумента против признания решений Конституционного Суда РФ источником права называют положения теории разделения властей. В частности, профессор М.И. Байтин подчеркивает, что «там, где общество и общественные институты недостаточно развиты, т.е. не могут реально воздействовать на государственную машину и являться сдерживающим фактором для государственной власти (как это имеет место в современной России), основным защитным механизмом от деспотии могут выступать лишь надежно отлаженный механизм разделения ветвей государственной власти и четко функционирующая система сдержек и противовесов. Такой подход к пониманию доктрины разделения властей, при котором законодательная, исполнительная и судебная власти не подменяют друг друга, а, являясь самостоятельными и независимыми, функционируют в единстве и взаимозависимости, препятствует формированию у представителей государственной власти, в том числе судей, гипертрофированного представления о роли и месте той или иной ветви власти в обществе»8

Решения Конституционного Суда РФ можно разделить на две группы: одни решения признают ту или иную норму, не соответствующей Конституции, а потому не подлежащей применению. Другие призваны восполнить неясности и неточности нормативных актов путем их системного конституционного толкования. И в первом, и во втором случае мы имеем дело с нормативно-правовыми актами только особого рода, поскольку творцом является не орган законодательной или исполнительной власти, а высший орган конституционного контроля.

В связи с этим получается, что, с одной стороны, решения Конституционного Суда РФ являются новейшим источником налогового права, с другой стороны – это единственный источник налогового права, который может быть охарактеризован как особая разновидность нормативно-правовых актов, обладающая соответствующей юридической силой9.

Нормативно-доктринальные начала присутствуют в процессе выявления конституционного содержания в конкретных институтах отраслевого законодательного регулирования и, соответственно, расширения «присутствия» конституционных начал в отраслевых правоотношениях. Так, по существу именно Конституционный Суд сформулировал и обосновал основополагающие принципы налогового права, которые до принятия Налогового кодекса РФ (часть 1) не имели закрепления в российском налоговом законодательстве. Практика Суда в этой сфере во многом предопределила развитие налогового законодательства. Нынешнее содержание ст. 3 НК РФ является юридическим признанием тех основных начал налогообложения, которые были выведены Конституционным Судом.

2.4 Подзаконные нормативные  правовые акты

«Подзаконные правовые акты в налоговой сфере можно определить как акт правотворчества, исходящий от компетентного государственного органа, изданный на основе и во исполнение закона и содержащий нормы налогового права»10.

В соответствии с положениями ст.3 Налогового кодекса федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Так как после принятия Конституции РФ подзаконные акты не включаются в объем понятия «законодательство», Налоговый кодекс Российской Федерации также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах (ст.40).

Подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права, в свою очередь подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции (Приложение № 2).

Акты органов общей компетенции: указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, которые принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

Указы Президента не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам.

Данные акты могут вносить существенную корректировку в налоговое законодательство государства. Полномочия Президента в сфере нормотворчества до сих пор четко не определены, и поэтому здесь необходимо руководствоваться п. 3 ст. 75 Конституции РФ, где указано, что система федеральных налогов и общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральными законами. Президент России уполномочен принимать нормативные акты по налогообложению только в двух случаях: при наличии пробела в законодательном регулировании определенных отношений или в случае, если такие полномочия даются тем или иным федеральным законом;

Налоговый Кодекс РФ относит Правительство РФ к числу субъектов подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов (п.1 ст.4). Правительство РФ в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (п. «б» ч.1 ст. 114 Конституции РФ).

Согласно 15 статьи  Федерального Конституционного Закона «О Правительстве Российской Федерации» № 2-ФКЗ от 17 декабря 1997г. (ред. от 29.01.2010 № 1–ФКЗ), Правительство РФ разрабатывает и реализует налоговую политику. Нормативные акты Правительства РФ в системе налогового законодательства представлены не так широко и в основном потому, что нормотворчество Правительства РФ распространяется в первую очередь на регулирование вопросов взимания налоговых платежей, а в сфере налогообложения полномочия Правительства РФ определяются федеральными налоговыми законами. Постановлением Правительства РФ, в частности, устанавливаются ставки таможенных пошлин, состав затрат по производству и реализации продукции и др.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в п.1 ст. 4 НК РФ также названы субъектами подзаконного нормотворчества. Структура исполнительных органов государственной власти субъекта РФ определяется высшим должностным лицом субъекта РФ в соответствии с конституцией (уставом) субъекта РФ.

На местном уровне субъектом подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов выступают исполнительные органы местного самоуправления. На региональном уровне принимаются законы налогового характера, издание которых входит в компетенцию субъектов Федерации.

В состав системы налогового законодательства входят также нормативные акты о разграничении предметов ведения и полномочий в области налогового нормотворчества между органами государственной власти субъектов Федерации и (или) органами государственной власти самой Федерации

Согласно п.1 ст. 34 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ (ред. от 27.12.2009) «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» структуру органов местного самоуправления составляют представительный орган муниципального образования, глава муниципального образования, местная администрация (исполнительно-распорядительный орган муниципального образования), контрольный орган муниципального образования, иные органы и выборные должностные лица местного самоуправления, предусмотренные уставом муниципального образования и обладающие собственными полномочиями по решению вопросов местного значения. Таким образом, именно местная администрация (исполнительно-распорядительный орган муниципального образования) наделена полномочиями в предусмотренном законом случаях издавать нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов.

Поскольку субъекты подзаконного налогового нормотворчества исчерпывающе определены в п.1 ст.4 НК РФ, какое-либо субделегирование полномочий по изданию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов иным государственным и муниципальным органам не допускается.

Акты органов специальной компетенции. К этой группе источников налогового права относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФ. Данные нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Не имея статуса актов законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты тем не менее выступают самостоятельными источниками налогового права России.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговое право – это самостоятельная отрасль права, представляющая собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы.

Одним из существенных признаков права в целом и налогового права, в частности, является формальная определенность. Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными органами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые  нормы. Посредством источников права государственная воля объективируется вовне, приобретает материальное выражение, то есть документально фиксируется.