Особенности учета убытков прошлых лет

Примечание: Таблица составлена на основание плана счетов бухгалтерского учета

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности подлежит отражению так называемый текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), которым признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый на основании формулы 2

ТН = УР (УД) + ПНО + ОНА - ОНО   (2)

Где:

УР – условный расход;

УД – условный доход;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток, исчисленный в бухгалтерском учете, должен соответствовать налогу на прибыль, отраженному в налоговой декларации. Поскольку налоговая база убыточного периода признается равной нулю, сумма налога на прибыль по налоговой декларации также будет равна нулю.

1.2 Порядок переноса убытка на будущее

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик, начиная с 1 января 2007 года, получил право полностью уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, до 2007 года у налогоплательщика были ограничения по переносу убытков.

Таблица 4

Изменение суммы переносимого убытка

Примечание: таблица составлена на основе Налогового Законодательства

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков.

Согласно статье 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ установлено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Однако наличие фактов переноса убытков в течение десяти лет обязывает налогоплательщика хранить документы для подтверждения правомерности такого переноса в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ. Что касается состава и объема хранимых документов, то в соответствии с положениями статьи 283 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан хранить все документы, необходимые для достоверного исчисления финансового результата за налоговый период, в котором получен убыток, Однако статьей 87 НК РФ определено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, у налоговых органов могут (более того – должны) возникнуть проблемы с истребованием у налогоплательщика документов, срок хранения которых превышает четыре года – правда, если налогоплательщики не будут должным образом отстаивать свои права.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Перенос убытков возможен по итогам как налогового, так и отчетных периодов (Приложение 1).

Таким образом, для уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых налоговых периодов необходимо соблюдать следующие условия:

– совокупная сумма переносимого убытка должна быть исчислена в соответствии со статьей 274 НК РФ;

– перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

– перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, т.е. вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих убытков;

– документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, должна быть отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

1.3 Проблемы, возникающие при учете убытков прошлых лет

При учете убытков прошлых лет у организации могу возникнуть проблемы с налоговыми органами при доказательстве правомерности отнесения убытков прошлых лет на финансовые результаты данного отчетного периода. В связи с этим организации вынуждены доказывать правомерность своих действий в суде.

Убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде, принимаются с целью налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса. Согласно данной статье, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Также статья 283 Кодекса предоставляет налогоплательщикам право учесть либо всю сумму убытка в текущем налоговом периоде, либо ее часть, перенеся остальную сумму убытка на будущее. При этом понесенные организацией убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде (отчетном или налоговом), приравниваются к внереализационным расходам (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК).

Но в, то, же время, согласно статье 54 Кодекса (абз. 2 п. 1), при обнаружении в исчислении налоговой базы ошибок, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, в котором были совершены указанные ошибки. Но в статье 54 НК предусмотрено одно исключение: если определить период совершения ошибок невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором выявлены ошибки (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК).

Возникает проблема у налогоплательщика при учете убытков прошлых лет: когда налогоплательщику следует уменьшить налоговую базу: в том периоде, в котором была совершена ошибка, либо в том периоде, в котором она была выявлена.

Организация включила убытки прошлых налоговых периодов (суммы безнадежных долгов, нереальных к взысканию) в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде. Причем период, в котором произошел убыток, был точно определен. В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылался на то, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регламентируется главой 25 части II Налогового кодекса, а не частью I Кодекса. Однако положения части I Кодекса первичны по отношению к положениям части II. Они устанавливают понятие налога, его элементы и общие правила порядка исчисления и уплаты всех налогов. Выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых налоговых периодов означает обнаружение в текущем налоговом периоде ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых налоговых периодов.

Поэтому в отношении убытков прошлых налоговых периодов при применении положений пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 54 Кодекса, касающимися определения налогового периода, в котором производился перерасчет налоговой базы.

Если определить период совершения ошибок невозможно, то организация должна скорректировать налоговую базу того налогового (отчетного) периода, в котором эти ошибки были выявлены (п. 1 ст. 54 НК).

Возникают ситуации когда, организация в декларации по налогу на прибыль отразила убытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном периоде (в том периоде, когда эти убытки были выявлены). В налоговые органы по требованию должны быть представлены документы, подтверждающие обоснованность отнесения расходов к убыткам, приравненным к внереализационным расходам.

Таким образом, если судом будет доказано, что налогоплательщик не правомерно учел убытки прошлых лет, организации необходимо будет произвести перерасчет налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и предоставить в инспекцию ФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Глава 2 Учет убытков прошлых лет на примере открытого акционерного общества «Эталон»

2.1 Порядок формирования убытков прошлых лет на примере ОАО «Эталон»

Открытое акционерное общество «Эталон» зарегистрировано в качестве юридического лица от 06 мая 2003 года. ОАО «Эталон» находится по адресу: город Омск, улица Нефтезаводская, 20.

ИНН организации 7659873456.

КПП организации 655443344.

ОАО «Эталон» занимается строительно-монтажными работами.

Организационная структура организации представлена на рисунке 2.

Рисунок 2-Структура управления ОАО «Эталон»

Руководство ОАО «Эталон» представляет: генеральный директор Петров Андрей Юрьевич, технический руководитель - главный инженер Александров Сергей Петрович, коммерческий руководитель - директор по маркетингу Юрьев Владимир Сергеевич.

Линейные подразделения - это подразделения, реализующие основной вид деятельности, т.е. ведущие строительно-монтажные работы и создающие строительную продукцию.

Функциональные подразделения - это отделы, обеспечивающие нормальное функционирование руководства - бухгалтерия, производственно-технический отдел, отдел кадров.

Вспомогательные производственные подразделения — это участки или отделы, обеспечивающие нормальную работу линейных подразделений - ремонтные службы, транспортные подразделения.

Налоговая база ОАО «Эталон» представляет денежное выражение прибыли, определяемое как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

За 2009 год ОАО «Эталон» произвела следующие хозяйственные операции, представленные в таблице 5.

Таблица 5

Журнал хозяйственных операций ОАО «Эталон» за 2009 год