Особенности исчисления налога на прибыль страховых организаций

Арендодатели не включают в состав доходов, учитываемых при налогообложении, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г.

Пункт 3 ст. 251 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ (далее - Закон N 204-ФЗ) введен пп. 31 п. 1 ст. 251 НК РФ, действующий с 1 января 2006 г., согласно которому не облагаются налогом доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Определение расходов страховой организации для целей главы 25 НК РФ, также имеет свои особенности. С 1 января 2006 г. произошли изменения в перечне средств, не включаемых в расходы8. Так, введены п. п. 48.2, 48.3 и 48.4 ст. 270 НК РФ, согласно которым в расходы не включаются:

• средства, в том числе вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, выплачиваемые за счет средств страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;
• суммы, которые направлены страховщиками по обязательному пенсионному страхованию на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;
• средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых негосударственными пенсионными фондами (НПФ) в Пенсионный фонд РФ и (или) другой НПФ, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (в ред. Закона № 204-ФЗ).

Статья 294 НК РФ устанавливает особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков) для целей налогообложения прибыли. Согласно этой статьи, к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254-269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 294 НК РФ.

К расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:

1) суммы отчислений в  страховые резервы (с учетом изменения  доли перестраховщиков в страховых  резервах), формируемые на основании  законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации9;

11) суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов10;

12) суммы отчислении в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация11;

2) страховые выплаты по  договорам страхования, сострахования  и перестрахования. В целях настоящей  главы к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в  перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;

4) вознаграждения и тантьемы  по договорам перестрахования12;

5) суммы процентов на  депо премий по рискам, переданным  в перестрахование13;

6) вознаграждения состраховщику  по договорам сострахования;

7) возврат части страховых  премий (взносов), а также выкупных  сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования  в случаях, предусмотренных законодательством  и (или) условиями договора;

8) вознаграждения за оказание  услуг страхового агента и (или) страхового брокера; сходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

• услуг актуариев;
• медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
• детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
• услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
• услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
• услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
• услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
• инкассаторских услуг;

10) другие расходы, непосредственно  связанные со страховой деятельностью (ч. 2 ст. 294 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документами, подтверждающими возникновение обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты, могут быть:

• двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем,
• двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;
• страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком - страховой организацией;
• решение страховой организации о страховой выплате;
• любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам. Перечень документов, являющихся основанием для осуществления страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике.

Документооборот по операциям перестрахования определяется условиями договора перестрахования или обычаями делового оборота, что должно найти отражение в учетной политике.

При учете расходов методом начисления суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Данный расход признается в целях налогообложения:

• на дату расчетов в соответствии с условиями договоров перестрахования;
• при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления счетов премий и убытков, бордеро и т.д.).

Также при наступлении ответственности перестраховщика в отчетном (налоговом) периоде данные расходы могут признаваться на последний день отчетного (налогового) периода, что должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика. Данный порядок может применяться при использовании в расчетах депозитной перестраховочной премии, а также в других случаях, используемых в обычаях делового оборота в перестраховании (например, при облигаторном перестраховании)14.

Статья 2941 определяет особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование15 и устанавливает, что к доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Пункт 7 ч. 2 ст. 250 и ст. 294.1 НК РФ (в ред. Закона № 204-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.16

К расходам страховых организаций, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы: резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий. В случае восстановления указанных резервов восстановленные суммы включаются в состав внереализационных доходов.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

С 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 252 НК РФ подтверждать свои затраты налогоплательщики могут как документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, так и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота того иностранного государства, на территории которого были произведены данные расходы. Кроме того, можно использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы. К таким документам, в частности, относятся: приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Данная поправка относится как к расходам, осуществленным на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. При этом документы, оформленные на территории иностранного государства по его правилам и действующие на территории данного государства, начиная с 1 января 2006 г. будут приниматься к налоговому учету на общих основаниях. Важно помнить, что в этом случае также должен иметься перевод подобных документов на русский язык.

2.3.Особенности обложения налогом на прибыль обществ взаимного страхования

Общество взаимного страхования — это организация, объединившая средства граждан и юридических лиц на основе взаимных интересов, которыми являются: более высокий минимальный размер уставного капитала; российское гражданство некоторых должностных лиц; особые правила формирования и размещения страховых резервов; дополнительные требования к нормативам соотношения между активами и страховыми обязательствами.

Правовой базой деятельности обществ взаимного страхования служат нормы Гражданского кодекса Российской Федерации и Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

В соответствии с п. 2 ст. 4.1 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»17 общества взаимного страхования являются субъектами страхового дела.

Статья 968 ГК РФ «Взаимное страхование» гласит:

«1. Граждане и юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 настоящего Кодекса, на взаимной основе путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

2. Общества взаимного  страхования осуществляют страхование  имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями» 18.

Согласно ст. 968 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), граждане и юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в п. 2 ст. 929 ГК РФ, на взаимной основе путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах (п. 2 ст. 3 Закона об организации страхового дела). Деление страхования на формы производится в зависимости от его обязательности для страхователя (исходя из метода регулирования соответствующих отношений). Добровольное страхование осуществляется по воле сторон. Условия договора страхования стороны определяют самостоятельно. Ни страховщик, ни страхователь заключать договоры добровольного страхования не обязаны. Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона (п 3 ст. 3 Закона об организации страхового дела). Закон устанавливает обязанность страхователя заключить договор страхования на предусмотренных в законе условиях (п. 2 ст. 927 ГК). Таким образом, имеет место понуждение к заключению договора

На взаимной основе может осуществляться только добровольное имущественное страхование. Обязательное страхование на взаимной основе допускается, лишь в случаях, предусмотренных законом о взаимном страховании (п. 4 ст. 968 ГК). Такие случаи законом пока не предусмотрены. Общества взаимного страхования осуществляют страхование своих членов (п. 2 ст. 968 ГК). Взаимность подобного страхования состоит в том, что страховые премии собираются среди ограниченного круга лиц — членов общества и расходуются на страховые выплаты им же. Основанием возникновения обязательства по страхованию выступает сам факт членства в обществе взаимного страхования, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования. Общие правила о договорах страхования применяются к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования (п. 3 ст. 968 ГК). Общества взаимного страхования, страхующие только своих членов, по общему правилу, являются некоммерческими организациями. Они могут быть образованы в форме любой некоммерческой организации, основанной на членстве (а именно общественного объединения, ассоциации или союза, потребительского кооператива или некоммерческого партнерства). Некоммерческий характер деятельности обществ взаимного страхования в данном случае состоит в том, что собираемые ими премии расходуются только на страховые выплаты и покрытие необходимых затрат. Доходная часть в составе премий, как правило, отсутствует19.