Особенности исчисления налога на прибыль страховых организаций

Налоговый учет расходов

Как и доходы, расходы страховых организаций можно разделить на две группы. К первой группе относятся общие для всех организаций расходы. Они перечислены в статьях 254—269 НК РФ. Вторая группа — это специфические расходы страховых организаций, перечисленные в статье 294 НК РФ, то есть расходы от страховой деятельности. К ним относятся:

▫ страховые выплаты по договорам страхования;

▫ возврат части страховых премий, а также выкупных сумм по договорам страхования;

▫ вознаграждения за оказание услуг страхового агента или страхового брокера;

▫ расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими  

  услуг, связанных со страховой деятельностью;

▫ другие расходы по осуществлению страховой деятельности.

При методе начисления расходы в виде страховых выплат по договору учитываются на дату возникновения у страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя (выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю (ст. 330 НК РФ). Размер сумм страховых выплат определяется в соответствии с Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1). Расходы, связанные с оказанием услуг страхового агента, эксперта, аварийного комиссара и т. п., признаются на дату подписания акта приемки-передачи услуг. Это следует из пункта 2 статьи 272 НК РФ.

При кассовом методе выплаты по договорам страхования включаются в расходы на дату их оплаты. На это указано в пункте 3 статьи 273 НК РФ.

Налогообложение резервов страховых организаций

Страховые организации обязаны формировать страховые резервы для выполнения своих обязательств перед страхователями, как того требует пункт 26 Закона № 4015-1. Суммы отчислений в такие резервы относятся к внереализационным расходам по страховой деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Так, резервы по страхованию иному, чем страхование жизни, формируются по Правилам формирования страховых резервов, утвержденным приказом Минфина России от 11.06.2002 № 51н (далее — Правила). Согласно пункту 11 Правил страховщик при составлении бухгалтерской отчетности рассчитывает страховые резервы на конец отчетного периода. Резерв незаработанной премии в данной ситуации принимается равным величине начисленной страховой премии по договору (п. 17 Правил). На ту же дату суммы отчислений в страховые резервы учитываются и для целей налогового учета (п. 7 ст. 272 НК РФ). Конечно, при условии, что на эту дату по данному договору у страховщика возникла ответственность перед страхователем.

Логика рассуждений такова. К доходам страховой организации в целях налогообложения прибыли относятся доходы в виде страховых премий по договору страхования (подп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ). Эти доходы признаются на дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору (ст. 330 НК РФ).

При определении налоговой базы налогоплательщики, использующие метод начисления, не учитывают доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, отраженные в бухгалтерском учете страховые взносы по договору, в котором предусмотрено, что ответственность у страховщика наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов), будут признаны доходом для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта ответственность возникнет. Соответственно тогда же будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли и отчисления в страховые резервы по данному договору. Поясним сказанное на примере страховой организации, которая формирует резерв незаработанных премий.

 

2.2.Особенности определения доходов и расходов страховых организаций

     (страховщиков) для целей налогообложения прибыли

 

Страховые организации составляют декларацию по налогу на прибыль организаций с учетом особенностей определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков).

Основными нормативными документами при формировании налоговых регистров по учету доходов и расходов при формировании базы для начисления налога на прибыль, являются: Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 14н) и Налоговый кодекс Российской Федерации с учетом изменений и поправок Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и Федерального закона от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ1.

Некоторые поправки в Законе от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ указывают на сближение налогового и бухгалтерского учета, налогоплательщик имеет право выбрать одинаковые принципы формирования расходов в бухгалтерском и налоговом учете, такие, как, например, принцип распределения прямых расходов в незавершенном производстве2.

Таким образом, налогоплательщик имеет возможность облегчить себе систему учета, упростить ее. Положение по бухгалтерскому учету, без сомнения, является существенным шагом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, но, тем не менее, декларация по налогу на прибыль составляется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 297 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса.

При учете доходов методом начисления страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования признаются доходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора страхования, сострахования и перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни) (ст. 330 НК РФ). При этом в доходе страховой организации учитывается сумма взноса по договору, соответствующая объему возникшей ответственности.

По договорам перестрахования у перестраховщиков страховая премия (взнос) по договору перестрахования признается на дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его объему ответственности исходя из условий договора перестрахования.

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Право на получение страхового взноса возникает с даты, определяемой из условий договора, при наступлении которой у страховой организации возникает право требовать от страхователя заплатить страховой взнос.

При учете доходов кассовым методом страховые премии (взносы) признаются доходом в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

При учете доходов методом начисления суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой организации для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными средствами.

При кассовом учете доходов суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой организации в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

При учете доходов методом начисления суммы доходов от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб, признаются доходом страховой организации:

• на дату вступления в законную силу решения суда, при взыскании долга в судебном порядке;
• на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков в случаях внесудебного урегулирования данных споров3.

Одновременно с этим доля сумм, подлежащих возмещению перестраховщику от перестрахователя, включается в расходы перестрахователя и доходы перестраховщика.

При кассовом методе учета доходов суммы возмещений, причитающихся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо от признанных виновными лиц, признаются доходом страховой организации в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае досрочного прекращения признаются доходом на дату возникновения обязательства перестраховщика осуществить возврат при методе начисления либо на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу при кассовом методе учета доходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документами, подтверждающими возникновение обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты, могут быть:

• двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем,
• двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;
• страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком - страховой организацией;
• решение страховой организации о страховой выплате;
• любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Перечень документов, являющихся основанием для осуществления страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике4.

К доходам страховой организации относятся согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, внереализационные доходы согласно ст. 250 НК РФ, а также особые виды доходов страховых организаций в соответствии со ст. 293 НК РФ:

1) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования  и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;

2) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных  в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;

3) вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика  со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;

4) вознаграждения от страховщиков  по договорам сострахования;

5) суммы возмещения перестраховщиками  доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

6) суммы процентов на  депо премий по рискам, принятым  в перестрахование;

7) доходы от реализации  перешедшего к страховщику в  соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущербу

8) суммы санкций за  неисполнение условий договоров  страхования, приданные должником добровольно либо по решению суда5;

9) вознаграждения за оказание  услуг страхового агента, брокера;

10) вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);

11) суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения6;

12) другие доходы, полученные  при осуществлении страховой  деятельности.

При этом необходимо учитывать следующее.

С 1 января 2006 г. помимо первичных документов и документов налогового учета доходы определяются также на основании других документов, подтверждающих получение доходов налогоплательщиком согласно пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ в редакции Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Таким документом может быть, например, страховой полис, договор, бухгалтерская справка, то есть документы, косвенно подтверждающие получение дохода. Из состава внереализационных исключается доход, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (частников) организации согласно п. 1 ст. 250 НК РФ, и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

С 1 января 2006 г. введены пп. 6.1 и 12 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которым к целевым поступлениям, не облагаемым налогом на прибыль, отнесены пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, направленные на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Далее рассмотрим доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Так, при определении налоговой базы не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика только по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Ранее не учитывалась вся кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами7.