Организация и методы проведения проверок

Результаты экспертных опросов  налогоплательщиков и работников контролирующих органов, позволили определить основные причины уклонения от уплаты налогов. В ходе опроса мнения налогоплательщиков сложились следующим образом:

-если не будешь уклоняться, то  прибыльную деятельность осуществлять  просто не сможешь (69,9 % опрошенных);

-налогоплательщики не желают  отдавать свои деньги, не видя  реальной отдачи от государства  (65,9 %);

-никто не желает ухудшать  свое материальное положение  (32,9 %);

-наличие законодательных пробелов  и организационных нестыковок (32,9%);

-сложность налогового законодательства (23, 6%);

-налогоплательщики не желают  афишировать своё имущественное  положение, когда кругом разгул  преступности (16,5%).

Очевидно, что важнейшей причиной уклонения от уплаты налогов и  сборов являются экономические мотивы (сохранение и упрочение своего материального  положения). Решением этой проблемы может  стать определение и применение оптимального размера налоговой  нагрузки, при которой в определенной степени будут удовлетворятся потребности государства в финансовых ресурсах, и не подрываться финансовое состояние налогоплательщика.

Следующими, по значимости, причинами  ухода налогоплательщиков от налогообложения  являются несовершенство и сложность  налогового законодательства. Основным документом регламентирующим порядок осуществления выездных проверок является Налоговый Кодекс РФ, попробуем выделить в нем наиболее спорные правовые установления.

Как уже отмечалось, выездная налоговая  проверка проводится на основании ст. 89 НК РФ по решению руководителя (заместителя  руководителя) налоговой инспекции. В ходе ее сведения, указанные налогоплательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов. При этом четкого определения места проведения проверки в НК РФ не оговорено. На практике же нередки споры о месте проведения проверки, когда предоставленные на предприятии условия не позволяют ее провести, а налогоплательщик упрямо настаивает на том, что должна быть осуществлена выездная налоговая проверка.

Поэтому представляется целесообразным закрепить в НК РФ положение о  том, что при отсутствии у проверяемого предприятия условий для проведения проверки она может проводиться  и в помещении налоговой инспекции.

В силу ст. 87 налоговой проверкой  могут быть охвачены только три календарных  года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Мнения по поводу того, может ли быть охвачен налоговой  проверкой год ее проведения, у  налогоплательщиков и налоговых  органов разделились. Так, по мнению одних, эта норма однозначно исключает  из проверки текущий год. По мнению других, указание на три календарных года деятельности налогоплательщика, которые могут быть охвачены проверкой налогового органа в какой-то степени компенсирует отсутствие в НК РФ правил в отношении сроков, в течение которых государство вправе требовать исполнения обязанности по уплате налогов, не давая возможности выставить требования об уплате налогов за давно прошедшие налоговые периоды, что само по себе не исключает права налогового органа на проверку года деятельности налогоплательщика, в котором проводится проверка.

Помимо указанной неточной формулировки закона, допускающей неоднозначное  толкование, вопрос о возможности  осуществления проверки текущего года деятельности налогоплательщика имеет еще один аспект. В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом применительно к отдельным налогам понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Так, налог на прибыль предприятие уплачивает в течение года по отчетным периодам в виде промежуточных (авансовых) платежей на- растающим итогом, а по истечении календарного года предприятием окончательно определяется налогооблагаемая база, исчисляется и уплачивается налог. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Следовательно, при проверке в текущем году правильности уплаты налога на прибыль налоговой инспекцией будет проверяться незаконченный налоговый период. И, возвращаясь к п 1 ст. 87 НК РФ, в соответствии с которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки, приходим к выводу, что выездная налоговая проверка не должна распространяться на отдельный отчетный период, квартал, полугодие и т.д.

С другой стороны, обязанность по уплате авансовых платежей предприятия  должна корреспондировать с правом налоговых органов на проверку своевременности, полноты и правильности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, что становится невозможным, если ограничить право налоговых органов на проведение проверки текущего года деятельности налогоплательщика.

Вместе с тем для ряда налогов  установлены укороченные налоговые периоды (месяц, квартал), например для НДС, акцизов, налога с продаж. В пункте 5 ст. 55 НК РФ специально оговаривается, что в отношении имущественных налогов налоговый период в каждом календарном году определяется из времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. И в данном случае мнение со ссылкой на ст. 87 НК РФ, что налоговой проверкой не может быть охвачен текущий год деятельности налогоплательщика, выглядит несостоятельным.

Таким образом, отсутствие точной правовой регламентации проверки текущего года деятельности плательщика свидетельствует о необходимости дальнейшей доработки ст. 87 НК РФ. Однозначного законодательного решения затронутого вопроса пока не существует, что оставляет простор для различных интерпретаций. В дальнейшем, вероятно, следует предусмотреть, чтобы контрольные проверки охватывали более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.

Запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации либо вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Очевидно, что условия проведения налоговыми органами повторных документальных проверок носят слишком ограничительный характер. Понятна озабоченность российских налогоплательщиков, которых досаждали повторными проверками по одним и тем же налогам за уже проверенный период. Тем не менее запреты, подобные предусмотренным ст. 87 НК РФ, не являются подходящим средством для решения этой проблемы.

Здесь, налоговые органы должны как  минимум иметь право на повторную  проверку в тех случаях, когда  впоследствии обнаруживаются противоправные действия плательщика.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Здесь нужно  отметить, что широкомасштабные проверки некоторых категорий налогоплательщиков, особенно крупнейших из них, со сложной  организационной структурой, невозможно провести за два-три месяца.

Наличие указанного временного ограничения  означает, что у них никогда  не удастся провести полноценную  налоговую проверку. А такое положение  только на руку недобросовестным налогоплательщикам.

В НК РФ принятие мотивированного  решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или другие уважительные причины), то и тогда она не может продолжаться более двух месяцев (при увеличении продолжительности проверки вышестоящим  органом - более трех месяцев).

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом, даже если проверка внезапная, нормы ст. 93 НК РФ дают проверяемому пять дней, в течение которых он может не представлять документы, тем самым сведя на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со ст. 92 НК РФ.

При регулировании порядка осуществления  процессуальных действий (действий по осуществлению налогового контроля), в Налоговом Кодексе РФ опять  же имеются определенные «нестыковки».

Так ст. 128 НК РФ устанавливает ответственность  свидетеля за отказ от дачи показаний  и дачу заведомо ложных показаний  в виде штрафа в размере трех тысяч  рублей. Кодекс принимали до августовских событий прошлого года, и сейчас “цена” этого штрафа резко упала (как, впрочем, и по ряду других налоговых  правонарушений). Между тем, значение свидетельских показаний в налоговом  процессе может быть весьма ощутимым с точки зрения и материальных последствий, и вида ответственности. Ложными показаниями либо уклонением от дачи показаний можно скрыть преступление либо, наоборот, подвести человека к  уголовному делу. Во втором случае дело переходит в сферу уголовно-процессуальных отношений, а здесь, как известно, действует уже уголовная ответственность  за дачу ложных показаний. Такая трансформация  вполне возможна, и это надо знать  тем, кто оказывается в положении  свидетелей в налоговом процессе. Впрочем, подобная перспектива может  иметь предупреждающее значение далеко не для всех случаев дачи свидетельских показаний в налоговом  процессе. Поэтому размер санкции  за рассматриваемое налоговое правонарушение, скорее всего, придется менять в сторону  увеличения. Но целесообразно установить его не в категоричной форме, а  в виде максимально возможного размера  штрафа.

Налоговый кодекс, вероятно, чрезмерно  категорично решает вопрос об участии  понятых, эксперта, специалиста, переводчика. Обеспечение понятых, особенно для  участия в длительных контрольных  действиях - это, по нынешним временам, не простая проблема. Ее решение  в ряде случаев может неоправданно осложнять работу налоговых органов. Участие лиц, в отношении которых  проводится налоговая проверка, в  таких действиях, как осмотр и  выемка, подписание ими протокола  нередко делают ненужным участие  понятых, тем более, когда применяется  ксерокопирование, фото- и киносъемка, видеозапись. Видимо, можно было бы вопрос об участии понятых в осмотре  и выемке оставить на усмотрение налогового инспектора, который принимал бы решение  с учетом конкретной ситуации. Но закон  есть закон. Его надо исполнять.

Хотелось бы предостеречь налоговые  органы от неосторожного применения штрафных санкций за отказ эксперта, специалиста или переводчика  от участия в налоговой проверке. Такой отказ может происходить  по уважительным причинам.

Несколько «коварной» представляется часть вторая п. 4 ст. 100. На первый взгляд, она воспринимается как очевидное  и естественное благо для сторон: налоговому инспектору можно не составлять акта, если не выявлено никакого нарушения, а налогоплательщику можно удовлетвориться  благополучным исходом проверки. Но такой исход проверки - не только приятный, но и юридически значимый факт, а потому он должен быть документально зафиксирован. Документ, во-первых, удостоверит законопослушное поведение налогоплательщика, что само по себе немаловажно в нынешнее время. Во-вторых, он должен удостоверить выполнение решения руководителя налогового органа о выездной проверке. В-третьих - удостоверить дату (период) проведения проверки, поскольку она может проводится не чаще одного раза в год и не более двух месяцев по продолжительности. В-четвертых, акт выездной проверки должен отражать объем фактически выполненных проверочных действий (в т.ч. инвентаризации имущества, обследование (осмотра) складских и иных помещений, выемку документов и предметов, экспертизы, получения показаний свидетелей и др.) и как бы подытоживать и “объединять” все иные документы, составленные в ходе выездной налоговой проверки. Все это необходимо в связи с возможными последующими перепроверками со стороны вышестоящего налогового органа или налоговой полиции, а также претензиями к налоговому органу со стороны налогоплательщика, если ему причинен вред неправомерными действиями в ходе проверки.

С учетом изложенного, налоговым органам  и налогоплательщикам, скорее всего, надо не оставлять без документирования выездные проверки с хорошим результатом, т.е. когда не выявлено никаких налоговых  нарушений. Составление в подобных случаях акта по результатам проверки — не просто целесообразно, но и  обязательно. Это вытекает из п. 2 ст. 100, в которой сказано, что в акте налоговой проверки должно быть отражено и отсутствие фактов налоговых правонарушений.

Проблемы могут возникать и  по поводу двухнедельного срока, который  установлен в п. 5 ст. 100. В этот срок (со дня получения акта проверки) налогоплательщик вправе представить  в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать  акт или возражения по акту в целом  или по его отдельным положениям. Буквальное понимание этой нормы  может привести к недоразумениям: налоговой орган может не принять  возражения по истечении срока, а  налогоплательщик может впасть в  заблуждение, будто он не вправе подать возражения по истечении срока. И  то, и другое будет ошибкой. Двухнедельный  срок в данном случае призван, с одной  стороны, обеспечить быстрое реагирование налогоплательщика на спорный акт  налоговой проверки, а с другой - предупредить поспешные меры реагирования со стороны налогового органа. Он может  рассматривать акт проверки и  применять санкции за нарушения  лишь по истечении двухнедельного срока (п.5 ст.100). Но все это не может служить  препятствием к оспариванию акта проверки и после истечения указанного срока и даже после рассмотрения и принятия решения налоговом органом. Оспаривание в таком случае может оказаться более хлопотным и связанным с необходимостью отмены решения налогового органа.

Требуют уяснения и некоторые понятия, связанные с причинением вреда  налогоплательщику при проведении налогового контроля. В соответствии со статьей 103 Налогового кодекса, убытки, причиненные неправомернымидействиями налоговых органов или их должностных лиц, подлежат возмещению. И наоборот: убытки, причиненные правомерными действиями, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Тут возникает вопрос: можно ли претендовать на возмещение вреда, если он причинен необоснованными, хотя и правомерными действиями? Поэтому НК РФ (п.4 ст. 103) предусматривает возможность возмещения убытков, причиненных даже правомерными действиями, но лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом. Трудно сказать, какие случаи имеются в виду, но в Гражданском кодексе ст. 1069 предусматривает ответственность за вред, причиненный в результате незаконных действий государственных органов либо должностных лиц этих органов. Здесь речь идет о незаконных действиях. К их числу следует, очевидно, отнести решения налогового органа, которые судом признаны необоснованными, несоответствующими закону.

Существуют спорные моменты  и в п.6 ст.108 НК РФ (норма о презумпции невиновности налогоплательщика). Согласно ей, налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена  вступившим в законную силу решением суда. Это означает, что налоговые  органы и даже налоговая полиция  не вправе самостоятельно привлекать налогоплательщика к ответственности  за налоговые правонарушения. По любому налоговому правонарушению налоговый  орган обязан предоставить материалы  в суд.