Налогообложение иностранных организаций с момента начала их деятельности

Однако некоторые виды деятельности иностранной организации в России (если отсутствуют признаки постоянного представительства), а также отдельные факты не приводят к образованию постоянного представительства. Они перечислены в пунктах 4—9 статьи 306 Налогового кодекса. Это, например, деятельность подготовительного и вспомогательного характера, деятельность через брокера, комиссионера и других посредников. К фактам, не приводящим к образованию постоянного представительства, относится факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества, факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций (таблица 1 и 2).

 

Таблица 1

 Виды деятельности  иностранных организаций, не приводящие  к возникновению у иностранной  организации постоянного представительства

 

Наименование деятельности	Основание
Подготовительная и  вспомогательная деятельность	п. 4 ст. 306 НК РФ
Осуществление операций по ввозу в Российскую Федерацию  или вывозу из Российской Федерации  товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов	п. 8 ст. 306 НК РФ
Осуществление деятельности на российской территории через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности	п. 9 ст. 306 НК РФ

.

Зачастую иностранные  организации, осуществляя предпринимательскую деятельность в России, не заключают письменных договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг. Эти действия, если они соответствуют указанным выше критериям, с учетом фактических правоотношений сторон все равно могут быть квалифицированы для целей налогообложения как деятельность постоянного представительства.

 

Таблица 2

 Отдельные факты,  не приводящие к возникновению  у иностранной организации постоянного  представительства

 

Факт	Основание
Владение ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России	п. 5 ст. 306 НК РФ
Заключение договора простого товарищества или иного  договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России, не порождающее создания постоянного представительства с учетом установленных законом признаков	п. 6 ст. 306 НК РФ
Предоставление иностранной  организацией персонала для работы на территории Российской Федерации  в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен	п. 7 ст. 306 НК РФ

 

Налоговый учет доходов  и расходов постоянного представительства 

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, признают доходы и расходы, а также формируют налоговую базу в том же порядке, что и российские компании.

По общему правилу, установленному статьей 247 Налогового кодекса, объектом налогообложения признается прибыль  налогоплательщика. Объект налогообложения иностранной организации, осуществляющей деятельность в России через постоянные представительства, включает в себя три составляющие (п. 1 ст. 307 НК РФ):

— доход, полученный через  постоянные представительства на территории России, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

— доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства  этой организации в России за вычетом  расходов, связанных с получением таких доходов;

— другие доходы от российских источников, относящиеся к постоянному  представительству.

В отношении операций, по которым в Кодексе предусмотрен отличный от общего порядок учета  прибыли и убытка, иностранные  организации должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду деятельности или по каждой операции. Такие правила установлены, в частности, в статьях 268, 280, 275.1 и 279 НК РФ. Иностранные организации применяют также общие положения о переносе убытков на будущее, предусмотренные статьей 283 Кодекса.

Налоговый учет доходов  постоянного представительства  иностранной организации не имеет  каких-либо особенностей. Доходы признаются в соответствии со статьями 248—251 и  иными нормами главы 25 Кодекса, которые  устанавливают порядок учета доходов по отдельным операциям. Международным соглашением могут быть определены особые правила отнесения доходов иностранной организации к тому или иному виду, отличающиеся от установленных главой 25 НК РФ⁵. В таком случае приоритет имеют положения международного соглашения. Доходы признаются на дату, определяемую в соответствии со статьями 271 или 273 Кодекса.

Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях  налогообложения расходы в том  же порядке, что и российские налогоплательщики. Общие требования к расходам, предусмотренные в пункте 1 статьи 252 Кодекса, распространяются на всех налогоплательщиков.

Состав расходов организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, указан в статьях 253—269 и иных статьях главы 25          Кодекса. При определении налоговой базы не учитываются расходы, перечисленные в статье 270 НК РФ. Однако у «иностранцев» есть своя специфика. Если в соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила, отличные от норм главы 25                Кодекса, применять следует правила соглашения. Например, доходы постоянного представительства уменьшаются на относящиеся к его деятельности расходы, которые произведены как на территории России, так и за ее пределами. К таким расходам часто относятся управленческие и общехозяйственные расходы иностранной организации, произведенные в других государствах и направленные на обеспечение деятельности российского постоянного представительства. По мнению налоговых органов, их можно учесть, только если такая возможность предусмотрена в соглашении об избежании двойного налогообложения. Расходы постоянного представительства должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. Экономически обоснованными считаются также управленческие и общехозяйственные расходы, осуществленные иностранной организацией в пользу своего российского подразделения. При условии, что они документально подтверждены и в соглашении об избежании двойного налогообложения предусмотрена возможность их признания российским представительством. Любые расходы постоянного представительства должны быть осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Это общее правило, прописанное в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Однако расходы постоянных представительств иностранной компании могут и не удовлетворять этому критерию, если речь идет о деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера, не предусматривающей получение вознаграждения. Налоговая база в таких случаях определяется только исходя из расходов постоянного представительства.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и  налог в том же порядке, что и российские налогоплательщики. Единственное исключение: «иностранцы», которые отчитываются ежеквартально, в течение отчетного периода не исчисляют ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Иностранная организация  вправе отчитываться по налогу ежемесячно и уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. О выбранном способе расчетов с бюджетом представительство должно уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу на такую систему уплаты авансовых платежей. Авансовый платеж перечисляют в срок не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В тот же срок представляют налоговую декларацию. По итогам года декларация представляется и налог уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особая норма предусмотрена  для постоянных представительств иностранной  организации, которые прекращают свою деятельность в России до окончания  налогового периода. В этом случае декларацию за последний налоговый период нужно представить в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства. Не позднее указанных сроков уплачивается налог по итогам этого периода. ⁶

 

       1.3 Налог на прибыль иностранной организации от источников в России

 

Иностранная организация  может получать доходы, которые не связаны с ее активной предпринимательской  деятельностью в России. При этом не имеет значения, есть у нее  постоянное представительство или  нет. Это так называемые доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ их условно можно разделить на две группы.

1. Доходы, облагаемые  у источника их выплаты: дивиденды;  проценты; платежи за использование  объектов авторского права; доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России; арендные платежи; доходы от реализации недвижимого имущества; доходы от международных перевозок; выплаты штрафных санкций за нарушение договорных обязательств; иные аналогичные доходы.

2. Доходы, не облагаемые  у источника их выплаты: прочие  доходы иностранной организации  от деятельности в России в  случае, если их получение не  связано с образованием постоянного представительства, в частности продажа товаров (кроме недвижимости и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России), осуществление работ, оказание услуг.

Понятие «источник выплаты доходов» следует понимать как  лицо, которое непосредственно производит выплаты налогоплательщику за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Иначе говоря, источник выплаты доходов - это российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающая иностранной организации доходы. Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлена обязанность лица, выплачивающего доход иностранной организации от источников в Российской Федерации, исчислять и удерживать налог с таких доходов. Таким образом, источник выплаты доходов фактически является налоговым агентом.

При этом важно отличать источник выплаты доходов от источника  самих доходов.

Понятие «источник дохода иностранной организации в Российской Федерации» может означать саму деятельность иностранной организации в России по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических и физических лиц (то есть через постоянное представительство). Такие доходы в случае, если их получение не связано с постоянным представительством иностранной организации в России, обложению налогом у источника их выплаты не подлежат. В то же время получение иностранной организацией доходов от источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в нашей стране. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, проценты, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества и др. Эти виды доходов облагаются налогом у источника их выплаты.

Доходы, источник которых  является «иностранным», в Российской Федерации налогом не облагаются. Местонахождение источника выплаты  дохода и источника дохода может  не совпадать. Например, в том случае если российская организация оплачивает иностранной организации услуги, оказанные ей на территории иностранного государства.

Ставки налога, по которым  облагаются доходы иностранных организаций  от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, указаны в статье 284 НК РФ:

- 10% - по доходам от  использования, содержания или  сдачи в аренду (фрахта) судов,  самолетов или других подвижных  транспортных средств или контейнеров  (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

- 15% - по доходам, полученным  в виде дивидендов от российских  организаций, а также по доходам  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам (кроме процентов по ценным бумагам, указанным в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ, - по ним ставка налога 0%);

- 20% - по всем остальным  доходам иностранных организаций,  не связанным с деятельностью  в России через постоянное  представительство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов  иностранной организации от источников в Российской Федерации налоговый  агент исчисляет и удерживает при каждой выплате доходов. При  этом момент выплаты дохода в Налоговом  кодексе не определен. Принцип определения самого дохода указан в статье 41 НК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в рассматриваемом случае в соответствии с главой 25 Кодекса.⁷

 

 

Рис. 3

Определение фактического момента выплаты доходов (в случае если иностранная организация получает доход в денежной форме)

 

 

В некоторых случаях  доход иностранной организации признается полученным, даже если денежные средства (имущество) поступают получателю дохода не сразу, а позже.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что если доход выплачивается  иностранной организации в натуральной  или иной неденежной форме, в том  числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.⁸

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис 4

Определение фактического момента выплаты доходов (в случае если иностранная организация получает доход в натуральной форме  или иной неденежной форме).

 

С 1 января 2002 года в соответствии со ст. 310 НК РФ исчисление и удержание  суммы налога с доходов, выплачиваемых  иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам  доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.⁹

 

1.4. Динамика налоговых поступлений в федеральный бюджет РФ от иностранных организаций

 

Основными налогами, которые  платят иностранные организации  на территории Российской Федерации, являются налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, транспортный налог и налог на имущество. Большую часть дохода федерального бюджета Российской Федерации и составляют эти виды налогов.

На основании таблицы  (см. приложение) можно построить графики структуры поступлений налогов, уплаченными иностранными организациями в федеральный бюджет, долю этих поступлений, темпы роста и долю в бюджете РФ.