Автор работы: Пользователь скрыл имя, 01 Ноября 2013 в 19:08, реферат
Цель исследования обусловлена необходимостью решения следующих теоретических и практических задач:
рассмотреть сущность и понятие налога на добавленную стоимость (НДС) и его место в системе налогов России;
подробно рассмотреть особенности НДС: плательщики, объект налогообложения, налоговая база и порядок исчисления налога;
Таким образом, общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (графа 5 строки 120), составит 576 000 руб. (108 000 + 180 000 + 288 000), а сумма НДС, подлежащая вычету, - 585 000 руб. (288 000 + 189 000 + 108 000).
В результате в графе 3 строки 240 бухгалтер ООО "Строитель" отразил сумму НДС - 9000 руб. (576 000 - 585 000), исчисленную к уменьшению по данному разделу.
"Экспортные" разделы. Изменения произошли и в разделах, которые заполняются в случае осуществления операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. Раньше, как мы помним, для "экспортных" операций (здесь и далее под "экспортными" операциями мы будем подразумевать и иные операции, облагаемые НДС по нулевой ставке) были предназначены разделы 5-8 декларации. Теперь это разделы 4, 5 и 6. Как видим, количество разделов уменьшилось. Но не нужно думать, что один раздел оказался ненужным, и его решили убрать вовсе. Просто два раздела объединили в один. Но обо всем по порядку11.
Итак, компании, осуществляющие "экспортные" операции, и успевшие своевременно собрать полный пакет подтверждающих документов, теперь должны заполнять раздел 4 декларации по НДС. Раньше для них предназначался раздел 5. Сам раздел упростился: теперь экспортерам не нужно указывать налоговую базу. В принципе, это логично, ведь при подтвержденном факте экспорта НДС не начисляется, поэтому нет особого смысла отражать в декларации налоговую базу. Также раздел 4 (графа 1 "Код операции") дополнился еще одним кодом - 1010419, который обозначает реализацию работ (услуг), поименованных в статье 4 Протокола между правительством РФ и правительством Республики Беларусь от 23 марта 2007 года.
Следующий раздел (раздел 5 новой формы) объединил в себе разделы 6 и 8 старой формы декларации по НДС. В этом разделе отражаются суммы вычетов по "экспортным" операциям, в отношении которых нулевая ставка была подтверждена (или не была подтверждена).
Приведем пример12. Допустим, организация представила декларацию с заполненными разделами для подтвержденного экспорта. В ней указаны вычеты по НДС, относящиеся к экспортным поставкам. По итогам проверки инспекция признала вычеты необоснованными на основании ошибок, содержащихся в счетах-фактурах поставщиков. В итоге экспортеру было отказано в вычете. Предположим, что впоследствии компания позаботилась о том, чтобы поставщики внесли соответствующие исправления в счета-фактуры. В данной ситуации (если принять по внимание позицию чиновников о том, что по исправленным счетам-фактурам право на вычет возникает в периоде внесения исправлений) компания может заявить вычеты повторно, но сделать это следует уже в текущей декларации. Для этого и предназначен раздел 5 новой формы. Раньше эти суммы вычетов показывались в разделе 6.
И, наконец, последний раздел, предназначенный для "экспортных" операций - раздел 6, который в старой форме проходил под номером 7. Его заполняют те, кто не смог своевременно собрать полный пакет документов. Существенных изменений в данный раздел не внесено, если не считать, что раньше суммы НДС (в зависимости от ставки налога (10 или 18 процентов)) указывались в разных графах, а теперь - в одной.
Раздел для операций, не облагаемых НДС.
Для отражения операций, не облагаемых НДС, был предназначен раздел 9 старой формы декларации. Теперь - это раздел 7. Существенных изменений в него не внесено. Правда, в новой форме не нужно указывать общий итог по всем графам.
Изменилась не только форма налоговой декларации по НДС, но и порядок ее заполнения. Новый порядок гораздо обширнее старого и содержит положения разъяснительного характера, которых не было прежде.
Например, в новом порядке сказано, что налогоплательщикам не нужно подавать уточненные декларации в ситуации, когда инспекция доначислила НДС по результатам налоговой проверки. В принципе, это следует из положений НК РФ, но на практике бывает, что налоговики в подобных случаях требуют представлять "уточненки".
Также дополнительно указано, что если компания представляет уточненную декларацию, при этом данные раздела 4 (который заполняется при подтверждении факта экспорта) за уточняемый период не пересчитываются, то повторного подавать документы, подтверждающие "экспортный" НДС, не нужно.
Уточнены и правила округления показателей, отражаемых в декларации. В старом порядке говорилось, что при заполнении декларации суммы налога следует округлять до целого числа. Теперь же сказано, что все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. При этом значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.
Таким образом, как видно из проведенного анализа, внесенные изменения носят в основном "точечный" характер и не окажут существенного влияния на деятельность большинства налогоплательщиков.
"Упрощенка" освобождает организацию от обязанностей плательщика НДС. Но, прежде чем расстаться с общей системой налогообложения, необходимо восстановить НДС, то есть вернуть в бюджет часть этого налога, ранее правомерно принятого к вычету.
Товары, работы, услуги. Обязанность по восстановлению НДС возникает в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. То есть, если организация начинает применять "упрощенку" с 2010 года, НДС должен быть восстановлен и отражен в декларации за IV квартал 2009 года.
Восстановить НДС нужно по всем товарам, работам, услугам и имущественным правам, которые будут использоваться уже при применении упрощенной системы и по которым входной НДС был принят к вычету. Для этого необходимо проанализировать остатки на 1 января года, с которого организация начинает применять УСН, по счетам бухучета: 10 "Материалы", 41 "Товары", 01 "Основные средства", 04 "НМА" и др.; определить, принимался ли по этим товарам, работам, услугам и имущественным правам к вычету НДС.
Так, если организация была освобождена от обязанностей налогоплательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ или осуществляла исключительно не облагаемую НДС деятельность, то НДС к вычету она не принимала. А значит, и восстанавливать нечего. Если же налогоплательщик вел налогооблагаемую деятельность и принимал НДС к вычету, то необходимо выяснить, какая именно сумма налога была ранее правомерно принята к вычету.
Пункт 3 статьи 170 НК РФ гласит: по товарам, работам, услугам и имущественным правам НДС восстанавливается в размере налога, ранее принятого к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Пример13: На 1 января 2010 года стоимость остатков товаров на складе составила 700 000. руб., в том числе:
стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ, - 100 000 руб. НДС, уплаченный на таможне по этим товарам, был принят к вычету в размере 18 300 руб.;
стоимость товаров, по которым НДС был предъявлен по ставке 10%, - 200 000 руб., соответственно сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, составила 20 000 руб.;
стоимость товаров, по которым НДС предъявлен по ставке 18%, - 400 000 руб., соответственно сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, - 72 000 руб.
По остаткам товаров НДС нужно восстановить в сумме 110 300 руб. (18 300 руб. + 20 000 руб. + 72 000 руб.).
Сумма уплаченного и принятого к вычету "таможенного" НДС не совпадет с суммой, определенной путем умножения стоимости товара, по которой он отражен в бухучете, на ставку НДС (18%). Как правило, таможенная стоимость товара, используемая для расчета налога, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ, не совпадает с его "бухгалтерской" стоимостью. Налогоплательщик должен восстановить налог по импортным товарам именно в сумме 18 300 руб.
Таким образом, размер восстанавливаемого налога зависит от ранее принятой к вычету суммы НДС, а не от ставки налога.
В отношении восстановления НДС по приобретениям, которые будут использоваться при УСН (за исключением ОС и НМА), можно сформулировать правило: сколько к вычету принял, столько и восстанови. Причем оно должно действовать, даже если в стоимость товаров, работ и услуг была включена часть суммы НДС.
Пример14: В 2009 году организация осуществляла облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. В III квартале 2009 года были приобретены канцтовары для хозяйственных нужд на сумму 11 800 руб. в том числе НДС - 1800 руб.
Поскольку расходы на канцтовары относятся к общехозяйственным, приобретались канцтовары для участия в облагаемых и необлагаемых операциях. Поэтому часть входного НДС, рассчитанная исходя из доли необлагаемой деятельности за III квартал 2009 года, была включена в их стоимость, а часть, относящаяся к облагаемым операциям, принята к вычету. Предположим, что доля необлагаемой деятельности в III квартале 2009 года составила 40%. Тогда 720 руб. было включено в стоимость канцтоваров, а 1080 руб. принято к вычету. На 1 января 2010 года канцтовары не использованы и числятся на балансе организации, на счете 10.
Получается, что в декларации за IV квартал 2009 года организация, с 2010 года переходящая на УСН, должна восстановить по канцтоварам НДС в размере 1080 руб.
По основным средствам и нематериальным активам сумма НДС, подлежащая восстановлению, зависит от их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Ее можно определить по формуле:
НДС к восстановлению = (Остаточная стоимость ОС (НМА)): (Первоначальная стоимость ОС (НМА) Х (НДС, ранее принятый к вычету).
Пример15: Остаточная стоимость основного средства на 1 января 2010 года составила 30 000 руб. Первоначальная стоимость - 250 000 руб. В 2007 году по нему был принят к вычету НДС в сумме 40 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 4800 руб. (30 000 руб. / 250 000 руб. х 40 000 руб.)
Недвижимость - как ОС. Налоговый кодекс содержит специальную норму для восстановления НДС по недвижимости - пункт 6 статьи 171: налог восстанавливается в течение 10 лет с момента начисления амортизации, то есть каждый год исходя из 1/10 ранее принятого к вычету НДС.
Однако к организациям, перешедшим на УСН, пункт 6 статьи 171 НК РФ не относится. Из него следует, что особый порядок восстановления НДС по недвижимости могут применять только налогоплательщики НДС. Ведь в данном пункте прямо сказано:". в налоговой декларации. налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет. отражать восстановленную сумму налога". Организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, кроме налогов, уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и в рамках договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), доверительного управления имуществом или концессионного соглашения. Следовательно, декларации по НДС они также не обязаны представлять. Поэтому восстановить НДС по недвижимости, которая будет использоваться при УСН, будущие "упрощенцы" должны единовременно перед переходом на спецрежим, то есть пока они являются плательщиками НДС.
Таким образом, НДС по недвижимости, как и всем основным средствам, при переходе на УСН восстанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ - единовременно в IV квартале года, предшествующего переходу на спецрежим. Именно такой точки зрения придерживается Минфин России.
Не облагаемые НДС операции. У налогоплательщиков, которые до перехода на УСН осуществляли и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, может возникнуть вопрос: нужно ли восстанавливать НДС по ОС и НМА, которые изначально приобретались для участия одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности? Налогоплательщик вел раздельный учет входного НДС, и в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ часть налога, относящаяся к необлагаемой деятельности, была включена в первоначальную стоимость ОС, а другая часть принята к вычету.
Буквальное прочтение абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ позволяет сделать вывод, что в любом случае при переходе на упрощенную систему нужно восстановить НДС из расчета суммы налога, которая была принята к вычету, то есть даже если основные средства уже использовались в необлагаемых операциях.
Пример16: Организация осуществляла 2 вида деятельности - оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле применялся общий режим налогообложения, по рознице - ЕНВД В декабре 2009 года было приобретено торговое оборудование стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС (18%) - 54 000 руб.
Доля деятельности, облагаемой ЕНВД, в IV квартале 2009 года составила 40%. В соответствии с правилами ведения раздельного учета входного НДС 40% суммы НДС (21 600 руб.) было включено в стоимость торгового оборудования, а 60% (32 400 руб.) принято к вычету. Первоначальная стоимость торгового оборудования составила 321 600 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб. + 21 600 руб.). Срок полезного использования, установленный в организации, - 80 месяцев. Остаточная стоимость торгового оборудования на момент перехода на "упрощенку" (1 января 2010 года) равна 273 360 руб.
Если рассчитать подлежащий восстановлению НДС в порядке, предусмотренном НК РФ (формула приведена выше), то в декларации по НДС за IV квартал 2009 года нужно отразить восстановленную сумму НДС: 273 360 руб. / 321 600 руб. х 32 400 руб. = 27 540 руб.
Однако может быть и другая точка зрения. Обратимся к Налоговому кодексу.
Первоисточник: "Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи".
Налоговый кодекс РФ (абз.4 пп.2 п.3 ст.170).
Можно сделать вывод, что абзац 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ - это общая норма. Он говорит о событии, в результате которого возникает обязанность по восстановлению НДС, - это начало использования основных средств в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в том числе переход на спецрежим. А специальная норма - абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ - уточняет, когда (то есть в декларации за какой налоговый период) это нужно сделать. Значит, если ОС когда-то уже "начинали использоваться" в не облагаемой НДС деятельности, то восстанавливать налог не нужно.
Кроме того, при формировании первоначальной стоимости ОС налогоплательщик уже учел долю НДС, в которой оно используется для необлагаемой деятельности. А механизм повторного распределения входного НДС при изменении назначения основного средства Налоговым кодексом не предусмотрен.
Учитывая, что все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков, можно сказать: если основное средство уже участвовало в деятельности, не облагаемой НДС, то при переходе на УСН обязанность по восстановлению налога не возникает.