Эволюция косвенного налогооблажения

В отличие от достаточно молодого по историческим меркам НДС определение периода возникновения такой формы косвенного налогообложения как акциза затруднительно, однако известно, что уже в Древнем Египте существовали фискальные монополии - прообразы акцизов на алкогольную и табачную продукцию. Ограниченный круг подакцизных товаров дает возможность предположить, что раньше акцизы носили характер пошлины. Таким образом, «неоднозначность происхождения акциза позволяет говорить о многогранной природе данного экономического явления. При этом следует отметить, что природа акциза различна в зависимости от товара - объекта обложения».⁸

Согласно главе 22 Налогового кодекса РФ⁹, объектом налогового обложения признаются следующие операции:

- реализация на территории  РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;

- продажа лицами переданных  им на основании приговоров  или решений судов конфискованных  или бесхозяйных подакцизных товаров;

- передача на территории  РФ лицами произведенных ими  из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам;

- передача в структуре  организации произведенных подакцизных  товаров для дальнейшего производства  неподакцизных товаров (кроме прямогонного бензина и этилового спирта);

- передача на территории  РФ подакцизных товаров для собственных нужд;

- передача на территории  РФ подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, в качестве взноса по договору простого товарищества;

- передача организацией  произведенных ею подакцизных товаров своему участнику при его выходе из организации, а также передача в рамках договора простого товарищества, при выделении его доли из общего имущества или разделе такого имущества;

- передача произведенных  подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

- ввоз подакцизных  товаров на таможенную территорию  РФ;

- получение денатурированного  этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции

- получение прямогонного  бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара; можно выделить несколько групп подакцизных товаров.

К первой группе относятся  так называемые традиционные акцизы — на алкоголь и табачные изделия. Взимание данного вида акциза преследует две основных цели: ограничение потребления вредных для здоровья продуктов и обеспечение бюджет стабильными источниками дохода.

Ко второй группе относятся  акцизы на горюче-смазочные материалы  и на товары, использование которых  наносит ущерб здоровью человека и состояние окружающей среды, которые  помимо фискальной функции выполняют  еще и роль экологического платежа.

Третья группа включает в себя акцизы на так называемые люксовые товары, призванные играть перераспределительную  роль, так как основными потребителями люксовых товаров являются более состоятельные граждане.

К четвертой группе можно  отнести остальные товары и услуги, облагаемые акцизами в разных странах.

Таким образом, в современных  экономических условиях акцизами облагается достаточно ограниченный перечень товаров, что снижает регрессивность косвенного налогообложения и позволяет более тонко воздействовать на процесс производства и потребления отдельных товаров.

Налог с продаж

Налог с продаж - один из основных видов косвенных налогов, взимаемый на стадии потребления со стоимости произведенных товаров, работ, услуг. Возник в период первой мировой войны и позднее получил широкое распространение во многих государствах. Рост поступлений этого налога обеспечивается автоматически: за счет повышающихся в условиях инфляции цен и в результате расширения объектов налогообложения. Основной недостаток данного налога состоит в том, что он взимается не со всех товаров, а только с тех, которые находятся в конце технологической цепочки. Налог с продаж является разновидностью налога с оборота, взимаемого при каждом случае реализации (на всех этапах производства) без механизма зачета уплаченного ранее налога. В настоящее время он присутствует, как правило, в налоговых системах тех государств, в которых не взимается налог на добавленную стоимость.

НДС

Налог на добавленную  стоимость является налогом на потребление. При этом, несмотря на предполагаемое переложение налогового бремени  на потребителя, последний не облагается налогом напрямую. Вместо этого налогоплательщиками являются производители товаров и услуг. При этом каждый налогоплательщик обязан перечислить в бюджет сумму налога, равную произведению налоговой ставки на стоимость товара, добавленную налогоплательщиком в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Для достижения такого порядка обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают при осуществлении каждой налогооблагаемой операции, под которой обычно понимают реализацию товаров и услуг. При смене собственника товара или при реализации услуги налогоплательщик начисляет НДС, а суммы уплаченного налога принимаются к возмещению или относятся на уменьшение налоговых обязательств. В полной мере налог на товар или услугу уплачивается после того, как этот товар покидает круг зарегистрированных плательщиков НДС, т.е. происходит его конечная или розничная реализация. Исходя из этого, можно сделать вывод, что «НДС представляет собой модифицированный налог с оборота, рационализированный таким образом, чтобы снять тот кумулятивный эффект, которым изначально обладал классический налог с оборота. Этот налог взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом на потребление»¹⁰.

Объектом налогообложения  при этом являются:

1. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т.ч. предметов залога и передача по соглашению о предоставлении отступного или новации), передаче имущественных прав. Передача на безвозмездной основе признается реализацией.

2. Операции по передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

3. Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.

Столь быстрое распространение  НДС в налоговых системах стран  ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) объясняется тем, что одним из обязательных условий вступления в Европейское Сообщество в целях построения общего европейского рынка и гармонизации систем косвенного налогообложения было введение НДС. При этом НДС обладает объективными преимуществами перед другими косвенными налогами:

1) НДС имеет более  широкую базу обложения,

2) НДС позволяет сократить  налоговые искажения в ценах  международной торговли через  принципы территориальности, т.е. позволяет выровнять либо цены потребителей, либо цены производителей;

3) взимание НДС по  наиболее распространенному в мире методу - методу начислений с использованием счетов-фактур - легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками - участниками производственно-коммерческого цикла;

4) применение НДС позволяет  сделать налоги на потребление  нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору.

 

2.2 Место и роль косвенных налогов в налоговой системе Российской Федерации

 

Современная налоговая  система РФ существует с января 1992 года, когда вступили в действие законы о налогах, принятые в ноябре-декабре 1991 г. Предшественником косвенных налогов до начала экономических реформ в России являлся налог с оборота, за счет которого в значительной степени формировалась доходная часть бюджета СССР.

Налог с оборота возник при проведении налоговой реформы 30-х годов и действовал в условиях регулирования цен, производства, распределения и доходов граждан. Налог с оборота не носил всеобщего характера, не имел единой ставки. Этим поддерживался искусственно низкий уровень цен на некоторые виды продукции. Главным методом его взимания был метод разницы цен, при котором сумма налога рассчитывается вычитанием из оптовых цен промышленности оптовых цен предприятия.

Такая система обеспечивала потребности планового хозяйства  и являлась органичным элементом плановой экономики.¹¹

Налог с оборота в  СССР не был налогом в строгом смысле этого слова. Он являлся составной частью общего механизма перераспределения финансов в экономике и взимался на стадии розничных продаж с тех видов товаров, розничные цены на которые превышали оптовые. В обратной ситуации, когда оптовые цены были выше розничных, возникал отрицательный налог (субсидия). Ставки налога с оборота могли устанавливаться в процентах к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товара.

В 1992 году вступили в действие законы: № 1992-1 от 6 декабря 1992 года «О налоге на добавленную стоимость», № 1993-1 «Об акцизах», №2118-1 от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской федерации» 26 марта 1991 года был принят закон №2054-1 «О Таможенном тарифе». Законодательство, регулирующее взимание косвенных налогов, трансформировалось в течение всего времени их функционирования: изменялись элементы, вводились новые налоги, отменялись старые, законодательно совершенствовался налоговый контроль и т.д.

За годы экономических  реформ в России сложилась налоговая  система с ярко выраженной ориентацией на косвенное налогообложение, и основное место в ней занимают НДС и акцизы. Это обусловливается «функциональной специализацией» косвенных налогов- обеспечение стабильных доходных поступлений в бюджет в условиях незначительного экономического роста, низких доходов населения. Структура поступлений администрируемых ФНС доходов в федеральный бюджет по видам налогов представлен на рисунках 1.и 2.¹²

 

Рисунок 1.

 

Рисунок 2.

 

В январе-апреле 2007г. в  консолидированный бюджет поступило  акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, на сумму 88,2 млрд. рублей, что на 17,4% больше по сравнению с соответствующим периодом предыдущего года, в апреле 2007г. - 22,5 млрд.рублей, что на 8,8% больше, чем в предыдущем месяце. Основную часть поступлений - 85,8% обеспечили акцизы на автомобильный бензин, табачную продукцию, дизельное топливо и алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин). При этом доля поступлений по акцизам на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин) увеличилась по сравнению с январем-апрелем 2006г. на 7,0 процентного пункта, на табачную продукцию - на 1,1 процентного пункта, по акцизам на автомобильный бензин и дизельное топливо - сократилась соответственно на 3,8 и 2,3 процентного пункта.

Проследим роль косвенных  налогов в доходной части консолидированного бюджета РФ, их влияние на социально-экономические процессы и выполнение регулирующей функции в современных экономических условиях. На протяжении нескольких лет в налоговых доходах консолидированного бюджета доля косвенных налогов составляет приблизительно пятьдесят процентов, причем тенденция снижения данного показателя отсутствует.

Возможно, в дальнейшем при снижении ставки НДС и формировании базы для прямого обложения соотношение  между прямым и косвенным налогообложением изменится в пользу первого. В современных же экономических условиях большим фискальным потенциалом обладают косвенные налоги. Например, после кризиса 1998 года в качестве чрезвычайной фискальной меры был введен именно косвенный налог – налог с продаж, отмененный в 2006 году, так как приводил к двойному налогообложению и трудно поддавался администрированию.

Среди косвенных налогов  НДС стабильно занимает первое место  при формировании доходов консолидированного бюджета. Поступления доходов от НДС в бюджете-2002 составляли 752,9 млрд. руб., или 26,9% налоговых доходов. В бюджете-2003 НДС составляет 882,1 млрд. руб. (23,6% неналоговых доходов), в бюджете-2006 – 1 069 млрд. руб. (23,9%).

Регулирующая функция  НДС в современных условиях российской экономики может проявляться  в следующих случаях:

1) поддержка экономического роста путем снижения ставки. Данная мера будет иметь классические последствия стимулирующей бюджетно-налоговой политики в условиях параллельного осуществления ряда мероприятий денежно-кредитной политики, устранения административных барьеров, создание подлинно рыночной инфраструктуры.

2) создание равных  налоговых условий для импортеров  и отечественных производителей  путем использования принципа  территориальности при взимании  НДС в отношении всех торговых партнеров РФ, в том числе и стран СНГ.

3) частичное устранение  регрессивного характера НДС  и снижение налогового бремени путем использования пониженной ставки в отношении социально-значимых товаров.

Акцизы в бюджете-2002 составляли 7,5% всех доходов, в бюджете-2003 их доля увеличилась до 9,4%, а в бюджете-2006 снизилась до 5% (221,9 млрд. руб.) за счет отмены акциза на подакцизное минеральное сырье - природный газ. Законодательство об акцизах также претерпевало значительные изменения с момента введения в 1992 году и до 2007 года. Преобразования касались перечня подакцизных товаров, величины ставок, порядка исчисления и взимания, контрольных мероприятий и т.д.

Помимо фискальной функции  акциз, как и любой другой налог, имеет и регулирующее значение, причем регулирующий потенциал акцизов, в современных российских условиях реализован не полностью. Акцизы могут влиять на социально-экономические процессы через перечень подакцизных товаров, ставки, порядок исчисления и уплаты. Так, например, в настоящее время в отношении алкогольной продукции, ставка дифференцирована по пяти группам в зависимости от ее крепости на 1 литр безводного спирта. Так, максимальная ставка - 146 рублей - применяется к алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25%, специальная ставка на вина, за исключением натуральных, в том числе шампанских и игристых, газированных, шипучих - 95 руб. за и литр безводного спирта соответственно. Подобная дифференциация ставок в зависимости от крепости и их рост с увеличением содержания спирта соответствуют задачам ограничения производства и потребления крепкого алкоголя. Ставка акциза на натуральные вина установлена на 1 литр в размере - 2,20 руб. Она учитывает высокие издержки производства натуральных вин и призвана способствовать повышению потребления данного высококачественного продукта питания. Обратную ситуацию можно наблюдать в отношении табачной продукции - ставки устанавливаются по принципу «выше качество- выше акциз» -на сигареты с фильтром твердая составляющая ставки в 2,3 раза выше, чем на сигареты без фильтра, процентная составляющая обеих групп - 8%, при этом величина ставки, складывающейся из твердой и адвалорной, должна быть не менее 20% от отпускной цены. Такое положение дел также приводит к тому, что производителям не выгодно повышать качество продукции, так как повышение качество влечет за собой повышение цен и автоматическое повышение адвалорной составляющей акциза.