Осуществление иностранными юридическими лицами хозяйственной деятельности в Российской Федерации: общее и частное

Гражданский кодекс РФ установил, что филиалы и представительства наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.

Из содержания указанных статей ясно, что иностранное юридическое лицо, имеющее филиал или представительство, может нести непосредственную имущественную ответственность по обязательствам, возникающим в связи с коммерческой деятельностью в России, и за счет того имущества, которое передано его филиалам и представительствам.

Филиалы и представительства — это не самостоятельные субъекты гражданских отношений, однако они могут участвовать в них на тех же условиях, что и юридические лица. Филиал или представительство является составной частью иностранного юридического лица, выступающей в гражданских отношениях с третьими лицами от имени самого юридического лица, создавая для него гражданские права и обязанности.

Следует вывод , что обособленное подразделение, выполняющее все функции иностранного юридического лица, будет иметь ту же правоспособность, что и создавшее его юридическое лицо за рубежом, которая будет определяться по законодательству другого государства.

Для непосредственного осуществления деятельности иностранное юридическое лицо наделяет руководителя такого подразделения определенными полномочиями. Руководитель филиала или представительства может осуществлять полномочия от имени юридического лица только на основании доверенности даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами.

Выделение таких субъектов права, как филиал или представительство, - субъектов, не обладающих самостоятельными правами и обязанностями, обусловлено тем, что они имеют иное местонахождение, так как территориально обособлены от создавшего их юридического лица.

Однако, такие подразделения не обособлены от создавшего их лица юридически, так как являются частью его структуры. Усеченный комплекс их полномочий по созданию гражданских прав и обязанностей для юридического лица не делает их отдельными субъектами права, а лишь определяет те виды деятельности, которые иностранная фирма осуществляет через свое подразделение.

Поэтому, результаты такой деятельности должны подвергаться налогообложению на тех же условиях, что и результаты хозяйствования российских предпринимателей, поэтому в правовом регулировании налоговых отношений объект налогообложения является определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога.

Каким образом иностранная фирма становится субъектом налоговых отношений?

Статья 57 Конституции РФ распространяет обязанность налогоплательщика на каждого субъекта, который определен в качестве такового налоговым законом. То же правило содержит и ст. 19 НК РФ - платить налог обязан только тот, на кого закон прямо возлагает эту обязанность, и таким субъектом может являться организация или физическое лицо.

При этом организации и физические лица, на которых только возложены, но еще не были реализованы (не наступили) обязанности по исчислению и уплате ни одного из видов налогов, перечисленных в ст. 18 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», уже будут являться участниками отношений, регулирующихся законодательством о налогах и сборах, и будут выступать в них в качестве налогоплательщиков.

Субъекты налогового права - налогоплательщики и налоговые агенты - определены в общей части Кодекса лишь как потенциальные носители всего комплекса налоговых прав и обязанностей, при этом нормы особенной части определяют, какие налоги и когда должна уплачивать организация или физическое лицо.

На основе сказанного можно выделить абсолютное понятие налогоплательщика - это лицо, которое потенциально должно уплачивать все те налоги, в законах о которых оно указано как плательщик, и относительное - плательщик налога на прибыль, плательщик налога на добавленную стоимость и т.  п.

Понятие «налогоплательщик» в абсолютном смысле не зависит от наличия у лица фактической обязанности уплатить ту или иную сумму налога в бюджет, обязанность только возлагается на него, независимо от того, будет ли она реализована в будущем или была она реализована в прошлом. В то же время проявляться данный правовой статус будет именно в случае реализации субъектом отдельного правоотношения, поэтому законодателю необходимо заранее определить, как будет участвовать иностранная организация во всех видах налоговых правоотношений.

Местонахождение налогоплательщика - российской организации определено в п. 2 ст. 11 НК РФ как место ее государственной регистрации.

Регулируя особенности уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, ст. 19 НК РФ определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица не влияет.

Вместе с тем филиалы российских организаций сами не являются налогоплательщиками и не действуют в налоговых отношениях обособленно от налогоплательщика - юридического лица. Так, по одному из судебных дел суд установил, что с введением в действие НК РФ филиал российского юридического лица не является участником налоговых правоотношений, а потому постановление о привлечении филиала к ответственности за совершение налоговых правонарушений является незаконным.

В отличие от российских юридических лиц иностранное юридическое лицо может иметь на территории России только местонахождение его обособленного подразделения, так как это лицо уже существует, оно создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом. В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой правосубъектности будут иметь объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов. При этом нормы налогового права как подотрасли финансового, публичного права имеют приоритет в применении перед нормами гражданского права. В этой связи особое значение приобретает понятие «налогоплательщик», данное в налоговом законодательстве применительно к иностранной организации.

В связи с наличием филиала, представительства как отделения, наделенного юридическим лицом существенными полномочиями, понятие «налогоплательщик» применительно к иностранной организации существенно отличается от признания статуса налогоплательщика за российским юридическим лицом.

Статья 11 НК РФ устанавливает, что к понятию «иностранная организация» относятся следующие субъекты:

·  созданные по законодательству иностранных государств иностранные юридические лица, компании, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью;

·  созданные в соответствии с международным правом международные организации;

·  филиалы и представительства вышеперечисленных субъектов, созданные на территории России.

Каждое из упомянутых образований определяется не налоговым законодательством. При создании отделения в виде филиала или представительства решение об этом принимается в соответствии с правоспособностью иностранной организации и регулируется соответствующим территориальным правом. Фактическое создание, регистрация и деятельность такого отделения регулируются российским законодательством, в частности устанавливается порядок аккредитации филиалов и их участие в гражданских правоотношениях от имени создавшего лица.

По гражданскому законодательству в соответствии со ст. 55 ГК РФ филиалы и представительства сами по себе юридическими лицами не являются и, следовательно, к ним не применяется понятие «организация». В то же время налоговое законодательство и до принятия НК РФ допускало установление других категорий налогоплательщиков, отличных от юридических лиц.

В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговые и другие финансовые и административные отношения, если иное не предусмотрено законодательством. Пункт 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Соответственно понятия «иностранное юридическое лицо», «филиал», «представительство» будут определяться по п. 1 ст. 11 НК РФ именно в том значении, в котором они используются в гражданском праве. Это, в частности, означает, что филиал, имеющий местонахождение в России, для целей налогового законодательства является территориально обособленным подразделением иностранного юридического лица, расположенного за рубежом. Однако в Кодексе есть и «иное» положение, которое содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому филиал, представительство иностранного юридического лица, созданные на территории России, равно как само юридическое лицо, признаются «иностранной организацией» и, следовательно, единым налогоплательщиком, на которого, согласно ст. 19 НК РФ, может быть возложена обязанность по уплате налогов. Понятие «иностранная организация» в п. 2 ст. 11 НК РФ одновременно включает в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства. Они не могут рассматриваться как отдельные субъекты с разной правоспособностью аналогично нормам гражданского права. Таким образом, налогоплательщик - «иностранная организация» - един и не разделяется Кодексом для целей налоговых отношений на головной офис и подразделение.

В соответствии с п. 2 ст. 11 и ст. 19 НК РФ понятие «налогоплательщик - иностранная организация» и его внутренняя организационная структура имеют иное правовое значение, чем в гражданском праве. Для налогового права имеет значение то обстоятельство, что для целей исчисления и уплаты иностранной компанией некоторых видов налогов (налог на прибыль, налог на имущество) используется терминология соглашений об избежании двойного налогообложения - «постоянное представительство». Данное понятие может как включать филиалы и представительства, а также иные обособленные подразделения иностранной организации (п. 2 ст. 11 НК РФ), по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места, так и не включать.

В целях же определения налогоплательщика НК РФ включает в понятие организации только филиалы и представительства как наиболее организационно оформленные субъекты, способные выступать в гражданских отношениях от имени компании. Кроме того, через филиал или представительство иностранная компания в наибольшей степени присутствует в России, что создает для нее определенные правовые последствия в налоговой сфере. Передавая часть своих полномочий такому подразделению и наделяя его имуществом, иностранная компания становится самостоятельным российским налогоплательщиком, имеющим место нахождения на территории России. В этой связи она подлежит постановке на налоговый учет с присвоением ИНН в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций  (далее - Положение об особенностях учета).

Остановимся на характеристике деятельности тех иностранных организаций, которые подлежат постановке на налоговый учет в связи с наличием отделения. К понятию «отделение» Положение об особенностях учета относит филиалы, представительства, а также другие обособленные подразделения иностранных организаций.

Налоговый учет является одной из форм налогового контроля, однако в случае с иностранными организациями он напрямую связан не только с другими формами и методами контроля и юрисдикцией налоговых органов, но и с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Кроме того, в случае когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств - налога на доходы НДС. Если же ИНН присвоен, то это означает, что иностранная организация имеет филиал, представительство или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями. Поэтому учет иностранной организации в налоговых целях существенно влияет на налоговые права и обязанности организаций, являющихся ее контрагентами по гражданским отношениям.

Следовательно, налоговый учет является видом обязательной государственной регистрации и с фактом такой регистрации налоговое законодательство связывает возложение на иностранную организацию обязанностей по самостоятельной уплате сумм налогов и контроль над их исполнением. Основной причиной учета является объект контроля, и в рассматриваемом случае, в соответствии с Положением об особенностях учета, объектом контроля будет деятельность, осуществляемая иностранной организацией через отделение.

При постановке на налоговый учет налогоплательщик - иностранная организация сообщает исчерпывающие данные о себе, своей структуре и в том числе о своем местонахождении в России. Так, по одному из судебных дел арбитражный суд пришел к выводу, что в случае, если филиал или представительство иностранного юридического лица созданы на территории России, иностранный налогоплательщик имеет зарегистрированное аккредитирующим органом местонахождение на территории России.

С решением вопроса о том, кто является налогоплательщиком, напрямую связан ответ и на другой вопрос: каким образом участвует иностранная организация в налоговых правоотношениях? На основе вышеприведенных положений можно выделить следующие особенности такого участия иностранных компаний, имеющих представительства и филиалы в России:

·  филиалы и представительства самостоятельно несут обязанности российских налогоплательщиков, так как являются организациями в соответствии с НК РФ;